Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 391/18

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 246 w zw. z art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku M.M. (dalej jako "Skarżący") o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 19 października 2016 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe "A" Sp. j. (dalej jako "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r., odmówił wstrzymania wykonania decyzji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS podał, że własną decyzją z dnia 23 marca 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 19 października 2016 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego wspólnika Spółki, całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką i jej wspólnikami oraz byłym wspólnikiem, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r., z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych od stycznia do października 2017 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od w/w zaległości.

Pismem z dnia 11 maja 2017 r. Skarżący wniósł o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. postępowania podatkowego zakończonego w/w decyzją ostateczną Dyrektora IAS wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania.

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2017 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 23 marca 2017 r.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2017 r. Dyrektor IAS odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 19 października 2016 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1174/17 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia 6 lica 2017 r., wskazując, że "organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż dokonał rzetelnej oceny, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy istnieje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej (...) ".

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r.

W przedmiotowej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, zawarty we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 11.05.2017 r. oparty był na dwóch przesłankach, które zdaniem Strony przemawiały za uchyleniem w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej:

1. - brak udziału Strony, nie z Jego winy, w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną (przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej);
2. - ujawnieniu nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję (przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor IAS zauważył, że okoliczności wskazywane przez Skarżącego były już przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r.

W uzasadnieniu tej decyzji (na stronie 7) odniesiono się do zarzutów dot. naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że: "Naczelnik Urzędu Skarbowego zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania (prawo do wglądu w akta sprawy) i przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, nie naruszając tym samym uprawnień procesowych Strony. Zauważa się, że zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 16.09.2016r. o możliwości zapoznania się Strony z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zostało przez Pana M.M. odebrane w dniu 21.03.2016r. (teczka 2b, karty 58-58a).

Należy podkreślić, że zapoznanie się z aktami sprawy oraz wypowiedzenie się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie nie jest obowiązkiem, lecz przysługującym Stronie prawem wynikającym z ort. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut Strony, iż nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, tj. wystąpienia w postępowaniu podatkowym wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny."

Do tożsamego zarzutu Skarżącego zawartego w skardze z dnia 11.05.2017r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23.03.2017 r. Dyrektor IAS ustosunkował się w odpowiedzi na skargę z 9 czerwca 2017r. przekazanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wraz z aktami sprawy (sygn. sprawy w WSA w Gdańsku I SA/Gd 916/17).

W odpowiedzi na skargę z dnia 9 czerwca 2017r. Dyrektor IAS ustosunkował się również do kwestii braku doręczenia zaskarżonej decyzji - w związku z rzekomym nieprawidłowym zaadresowaniem. Wskazano bowiem, że " korespondencja kierowana do Skarżącego przez organy podatkowe, w tym również zaskarżona decyzja, została wysłana na wskazany przez Niego adres: G., ul. W. Przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie przesyłki Skarżący odbierał".

Powyższe potwierdza zapis adresu dokonany na kopercie zawierającej w/w decyzję. Również podniesiona kwestia niewszczęcia postępowania podatkowego wobec pozostałych dwóch wspólników Spółki była przedmiotem postępowania zakończonego decyzją nieostateczną. Wskazano bowiem, że wbrew twierdzeniom Strony postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki jawnej zostały również wszczęte do aktualnych wspólników Spółki, czego dowodzą znajdujące się w aktach postępowania (przesłanego wraz ze skargą do WSA w Gdańsku) kserokopie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Z kolei podnoszone przez Stronę jako nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji: akt notarialny Rep. A nr [...] z 18.01.2012 r. oraz uchwała wspólników z 12.01.2012 r. -wbrew twierdzeniu Strony były znane w toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Na stronie 5 uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS z dnia 23.03.2017 r. odniesiono się bowiem do - wynikającego z faktu zbycia przez Stronę udziałów w Spółce jawnej w dniu 18.01.2012 r. i w konsekwencji wskazano, że odpowiedzialność solidarna Strony obejmuje zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2011 roku powstałe w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, a Strona pozostawała udziałowcem Spółki.

Ze wstępnej analizy akt sprawy dokonanej w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 246 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że nie zachodzą przesłanki, które skutkowałyby uchyleniem decyzji ostatecznej i przemawiałyby tym samym za wstrzymaniem jej wykonania. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności wskazywane przez Stronę były już przedmiotem postępowania prowadzonego przed tut. organem i Strona została zapoznana z podjętym w wyniku analizy tych okoliczności rozstrzygnięciem.

Dyrektor IAS podkreślił, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 246 Ordynacji podatkowej nie może zastępować samego postępowania głównego w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzja ostateczną. Ponadto dokonanie szczegółowej analizy wskazywanych przez Stronę przesłanek pod kątem prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej, w tym także przesłanek mogących mieć wpływ na merytoryczny zakres decyzji ostatecznej (zakres odpowiedzialności solidarnej wspólnika spółki jawnej) - w sytuacji, gdy postępowanie główne dot. wznowienia postępowania zostało - z uwagi na wniesienie przez Stronę skargi do WSA oraz potencjalną możliwość utraty przez tę decyzję waloru ostateczności - zawieszone, oznaczałoby de facto wypowiedzenie się w sprawie zaistnienia przesłanek skutkujących wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji ostatecznej bez formalnego zakończenia (zawieszonego) postępowania wznowieniowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie:

1. 1. art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 14.11.2017r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1174/17,
2. 2. art. 246 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa,
3. 3. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zarzucając powyższe wniósł o:

1. 1. uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 06.03.2018r.,
2. 2. zasądzenie od Skarżonego organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że Dyrektor IAS nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14.11.2017r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1174/17, nie wykazał, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Podkreślił również, że postanowienie Dyrektora IAS z dnia 06.03.2018r. zostało wydane z naruszeniem art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, albowiem w jego ocenie jest prawdopodobne uchylenie decyzji dotychczasowej w wyniku wznowienia postępowania.

Skarżący podniósł, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu z uwagi na przedwczesne (gdyż wystawione w dniu wszczęcia postępowania) w stosunku do jego osoby terminu do wypowiedzenia się w sprawie oraz nieprawidłowe doręczenie decyzji je kończącej. Skarżący wskazał również, że względem wszystkich wspólników nie było prowadzone jedno postępowanie podatkowe, bowiem w stosunku do dwóch byłych wspólników Spółki wszczęto dwa odrębne postępowania, natomiast w stosunku do dwóch wspólników w ogóle go nie wszczęto. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami tej spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) - dalej jako "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1174/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lipca 2017 r. wydane w odpowiedzi na wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r., złożony wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014r., I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.

Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania."

W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że: "W rozpatrywanej sprawie Skarżący, jako podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r. w trybie nadzwyczajnym, wskazał na art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., zgodnie z którymi w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu oraz jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania, w którym zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, Skarżący przedstawił szereg okoliczności w jego ocenie uprawdopodabniających uchylenie ostatecznej decyzji.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż dokonał rzetelnej oceny, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy istnieje prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017 r.

Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, przywołując treść oraz rozumienie przepisu art. 246 § 1 O.p., ograniczył się bowiem wyłącznie do stwierdzenia, że na etapie rozpatrywania sprawy z wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia w/w decyzji po wznowieniu postępowania.

Nie przytoczył jednakże, żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że dokonał oceny przedstawionych przez Skarżącego w przedmiotowym wniosku okoliczności faktycznych i prawnych. Wbrew wynikającemu z art. 124 O.p. obowiązkowi, Dyrektor IAS nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

Z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika tok rozumowania, który legł u podstaw przyjęcia przez organ podatkowy stanowiska, że wskazane przez Skarżącą przesłanki wznowieniowe nie uprawdopodabniają uchylenia ostatecznej decyzji. Organ podatkowy winien był przedstawić stronie powody, dla których uznał, że w świetle postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 23 marca 2017 r. przedstawione przez Skarżącą okoliczności faktyczne i prawne nie uprawdopodobniają uchylenia tejże decyzji na skutek postępowania wznowieniowego.

W ocenie Sądu, organ nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jakie miał podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu wskazanych przez Skarżącego przesłanek wznowienia postępowania, nie istnieje prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji organu.

Uznanie przez Dyrektora IAS, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania było co najmniej przedwczesne, albowiem nie zostało poprzedzone rzetelną i wnikliwą analizą okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych we wniosku o wstrzymanie wykonania, której wnioski zostałyby przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Powyższe skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p., słusznie zarzucanym we wniesionej skardze. Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS powinno bowiem zawierać, zgodnie z treścią w/w przepisów, uzasadnienie faktyczne, w którym organ wskazuje fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne, zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m.in. wskazanie toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1499/11). Uzasadnienie orzeczenia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 786/12).

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS nie czyni zadość powyższym wymogom.

Brak merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego uniemożliwia poddanie go przez Sąd skutecznej i prawidłowej kontroli pod kątem prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, zajęcie przez Sąd stanowiska w kwestii prawidłowości uznania przez Dyrektora IAS, iż nie zachodziła przesłanka z art. 246 § 1 O.p. umożliwiająca wstrzymanie decyzji ostatecznej, jest niemożliwe.

Rozpoznając ponownie wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności wyda rozstrzygnięcie w sprawie, spełniające wymogi uzasadnienia faktycznego i prawnego określone w art. art. 217 § 2 O.p."

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z dnia 6 marca 2018 r, stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia treści art. 153 p.p.s.a. Organ prawidłowo odczytał stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2017 r. i w wydanym postanowieniu zawarł merytoryczne stanowisko, które w sposób szczegółowy odnosi się do wszystkich argumentów Skarżącego mających przemawiać za prawdopodobieństwem uchylenia decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 marca 2017r., co uzasadniałoby wstrzymanie wykonania tej decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że fakt przedstawienia przez stronę określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej wystąpiło. Ponadto, w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko bowiem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowienia doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazuje przy tym, że w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania, a do tego w istocie sprowadzają się formułowane przez stronę zarzuty skargi. Brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie wspomnianego przepisu następowało w oparciu o te same reguły, co załatwienie sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego.

Stosownie do treści art. 246 § 1 O. p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy sytuacji, kiedy w trybie określonym w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej ("Wznowienie postępowania") zostanie na podstawie art. 243 § 1 tej ustawy stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu i na żądanie strony w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p.

Jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy.

Co ważne, jedyną przesłanką, którą w świetle omawianego przepisu powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przepis nie uzależnia zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz 2007, LexisNexis 2007., str. 748).

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 23 marca 2017r.

Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej z dnia 23 marca 2017 r., zawarty we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ta decyzją, oparty był na dwóch przesłankach, które zdaniem Skarżącego przemawiały za uchyleniem w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej:

1. - brak udziału, bez Jego winy, w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną (przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej);
2. - ujawnieniu nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję (przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Uzasadniając złożony wniosek Skarżący wskazał, że Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. nie została prawidłowo doręczona. Skarżący zauważył, że przesyłka zawierająca tę decyzję została prawdopodobnie źle zaadresowana, gdyż nie otrzymał żadnego zawiadomienia o awizowaniu przesyłki poleconej. Ponadto Skarżący oświadczył, że "w ostatnim czasie pojawiają się problemy z doręczeniami, gdyż przesyłki sądowe i urzędowe są błędnie adresowane na adres: ul. P., zamiast na ul. W.". Skarżący podniósł nadto, że względem byłych wspólników Spółki nie było prowadzone jedno postępowanie podatkowe, tj. wobec dwóch byłych wspólników W.M. i M.M. wszczęto dwa odrębne postępowania podatkowe, a względem pozostałych wspólników w ogóle nie wszczęto postępowania podatkowego. Pojawiły się także dwa nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, tj.:

1. - umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków - zbycie udziałów w spółce jawnej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 18.01.2012 r.;
2. - uchwała wspólników z 12.01.2012 r. w przedmiocie przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólników na inne osoby.

Odnosząc się do powyższych argumentów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że okoliczności wskazywane przez Skarżącego były przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r.

Z uzasadnienia tej decyzji jednoznacznie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zapewnił Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, nie naruszając tym samym uprawnień procesowych Skarżącego. Zawiadomienie o możliwości zapoznania się Strony z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zostało przez Skarżącego odebrane w dniu 21 marca 2016r. Należy podkreślić, że zapoznanie się z aktami sprawy oraz wypowiedzenie się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie nie jest obowiązkiem, lecz przysługującym Stronie prawem wynikającym z ort. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem zarzut Strony, iż nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, tj. wystąpienia w postępowaniu podatkowym wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny."

Do tożsamego zarzutu podniesionego przez Skarżącego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r., Dyrektor IAS ustosunkował się w odpowiedzi na skargę przesłanej w dniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wraz z aktami sprawy (sygn. sprawy w WSA w Gdańsku I SA/Gd 916/17).

W odpowiedzi na skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r., Dyrektor IAS ustosunkował się również do kwestii braku doręczenia zaskarżonej decyzji - w związku z rzekomym nieprawidłowym zaadresowaniem. Wskazano bowiem, że "korespondencja kierowana do Skarżącego przez organy podatkowe, w tym również zaskarżona decyzja, została wysłana na wskazany przez Niego adres: G., ul. W. Przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie przesyłki Skarżący odbierał".

Powyższe potwierdza zapis adresu dokonany na kopercie zawierającej w/w decyzję. Również podniesiona kwestia niewszczęcia postępowania podatkowego wobec pozostałych dwóch wspólników Spółki była przedmiotem postępowania zakończonego decyzją nieostateczną. Wskazano bowiem, że wbrew twierdzeniom Strony postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki jawnej zostały również wszczęte do aktualnych wspólników Spółki, czego dowodzą znajdujące się w aktach postępowania (przesłanego wraz ze skargą do WSA w Gdańsku) kserokopie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Z kolei podnoszone przez Stronę jako nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji: akt notarialny Rep. A nr [...] z 18.01.2012 r. oraz uchwała wspólników z 12.01.2012 r., wbrew twierdzeniu Skarżącego były znane w toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Na stronie 5 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. odniesiono się bowiem do - wynikającego z faktu zbycia przez Skarżącego udziałów w Spółce jawnej w dniu 18 stycznia 2012 r. i w konsekwencji wskazano, że odpowiedzialność solidarna Skarżącego obejmuje zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2011 roku powstałe w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, a Skarżący pozostawał udziałowcem Spółki.

Ze wstępnej analizy akt sprawy dokonanej w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 246 Ordynacji podatkowej trafnie zatem wywiódł Dyrektor IAS, że nie zachodzą przesłanki, które skutkowałyby uchyleniem decyzji ostatecznej i przemawiałyby tym samym za wstrzymaniem jej wykonania.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 246 Ordynacji podatkowej nie może zastępować samego postępowania głównego w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzja ostateczną. Ponadto dokonanie szczegółowej analizy wskazywanych przez Skarżącego przesłanek pod kątem prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej, w tym także przesłanek mogących mieć wpływ na merytoryczny zakres decyzji ostatecznej (zakres odpowiedzialności solidarnej wspólnika spółki jawnej) - w sytuacji, gdy postępowanie główne dot. wznowienia postępowania zostało - z uwagi na wniesienie przez Stronę skargi do WSA oraz potencjalną możliwość utraty przez tę decyzję waloru ostateczności - zawieszone, oznaczałoby de facto wypowiedzenie się w sprawie zaistnienia przesłanek skutkujących wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji ostatecznej bez formalnego zakończenia (zawieszonego) postępowania wznowieniowego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.