Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 393/22

Uzasadnienie

1. 1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko P.W. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania statku morskiego typu PSV za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, jest nieprawidłowe.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
3. 2.1. W dniu 4 sierpnia 2021 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania statku morskiego typu PSV za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest obywatelem RP, który nie posiada ani nie posiadał innego obywatelstwa. Jego stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych znajduje się w Polsce, podobnie jak jego centrum interesów osobistych i majątek osobisty. Jest i był polskim rezydentem podatkowym. Wyjaśnił, że od marca 2018 r. do końca 2020 r. wykonywał działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy jako marynarz żeglugi międzynarodowej na podstawie stałego kontraktu podpisanego z zagranicznym pracodawcą. Statek, na którym Wnioskodawca wykonywał ww. pracę, był statkiem morskim typu PSV (ang. Platform supply vessel), który jest specjalistyczną jednostką przeznaczoną do przewozu ładunków pomiędzy portami i instalacjami offshore (takimi jak platformy wiertnicze, morskie farmy wiatrowe). Wykonywał przewóz ładunków, takich jak cement, baryty, woda pitna oraz woda wiertnicza, paliwo i inne, pomiędzy portami oraz specjalistycznymi instalacjami morskimi, a także pomiędzy portami morskimi.

Statek mógł przewozić i faktycznie przewoził zarówno ładunki znajdujące się w kontenerach, jak i ładunki masowe. Przewożone przez statek ładunki wykorzystywane były do prac przy eksploatacji złóż gazu, ropy oraz farm wiatrowych.

Zgodnie z brytyjskim certyfikatem rejestracji statku, statek, na którym Wnioskodawca wykonywał pracę klasyfikowany był jako statek dostawczy (ang. supply vessel). Zgodnie z certyfikatem zarządzania bezpieczeństwem (ang. safety management certificate), statek klasyfikowany był jako typ statku towarowego (ang. other cargo ship). Podmiot z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii był właścicielem oraz armatorem tego statku w omawianym okresie, a także podmiotem eksploatującym statek i podmiotem, które przejął odpowiedzialność za jego bezpieczną eksploatację zgodnie z Kodeksem ISM. Statek podnosił banderę Wielkiej Brytanii. W ww. okresie statek nie był eksploatowany wyłącznie pomiędzy miejscami położonymi na terytorium Wielkiej Brytanii, a także nie był eksploatowany wyłącznie pomiędzy miejscami położonymi w Polsce. W przeważającej mierze statek był eksploatowany w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego oraz wpływał do portów brytyjskich.

Skarżący wskazał, że statek był zdolny do uprawiania żeglugi międzynarodowej. Wielokrotnie w ciągu roku wpływał do portów położonych na terytorium innych niż Wielka Brytania państw: Niemiec oraz Holandii, i przewoził w tym czasie ładunki. Ponadto statek był eksploatowany także na wodach międzynarodowych (morzu otwartym) oraz w wyłącznej strefie ekonomicznej ww. państw. Wnioskodawca w żadnym z państw (w Wielkiej Brytanii, Niemczech oraz Holandii) nie spędzał powyżej 183 dni w roku podatkowym lub w okresie 12 miesięcy kończącym się lub rozpoczynającym się w danym roku podatkowym.

Przewóz ładunków wskazanych we wniosku pomiędzy instalacjami offshore a portami morskimi, a także pomiędzy portami morskimi, był głównym źródłem dochodów z tego statku uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę i faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii. Poza przewozem ww. ładunków statek nie pełnił innej funkcji. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę były opodatkowane w Wielkiej Brytanii brytyjskim podatkiem dochodowym PAYE (ang. Pay As You Earn).

W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w okresie wskazanym we wniosku były dochodami uzyskiwanymi z tytułu wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., poz. 1840; dalej jako: "Konwencja"), a w konsekwencji

Czy w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w okresie od marca 2018 r. do końca 2019 r. znajdzie zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, natomiast w stosunku do dochodów osiągniętych w 2020 r. metoda proporcjonalnego odliczenia?

Skarżący przedstawił i uzasadnił swoje stanowisko w powyższej kwestii. W jego ocenie dochody uzyskiwane przez niego w okresie wskazanym we wniosku były dochodami uzyskiwanymi z tytułu wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Statek, na którym Wnioskodawca wykonywał pracę najemną, był bowiem w ww. okresie statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy do dochodów uzyskiwanych przez niego w okresie od marca 2018 r. do końca 2019 r. zastosowanie znajdowała metoda wyłączenia z progresją, natomiast w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r. zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

1. 2.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2022 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz Komentarz do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 i art.

8. Dyrektor KIS wskazał, że mając na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, uznać należy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, za konieczne organ uznał odniesienie się do przepisów Konwencji. Zaznaczył, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej jako "Konwencja MLI"). Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla celów stosowania prawa postanowienia Konwencji MLI muszą być zdaniem organu interpretowane równolegle z Konwencją polsko-brytyjską, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Dalej organ powołał art. 35 ust. 1 Konwencji MLI i wyjaśnił, że postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Dyrektor KIS podkreślił, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych, natomiast w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI. Postanowienia ww. przepisów Konwencji MLI w zakresie pozostałych podatków mają zatem w jego ocenie zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Odnosząc się do przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej organ wyjaśnił, że nie precyzują one pojęcia "transport". Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa "transport" oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o "transporcie międzynarodowym". Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy zdaniem organu rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

W ocenie organu, wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że statek PSV, którego główną działalnością było przewożenie ładunków wykorzystywanych do eksploatacji instalacji offshore, tj. ładunków wykorzystywanych do prac przy eksploatacji złóż gazu, ropy oraz farm wiatrowych, a który w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy był jedynie kilkukrotnie wykorzystywany do transportu wykonywanego pomiędzy portami – nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt h) Konwencji polsko-brytyjskiej.

Zdaniem organu w przypadku gdy przedmiotem działalności jest w istocie zaopatrzenie platform, to okoliczność, że statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów, ale pozostała usługa zaopatrzenia platform. Wskazane we wniosku statki PSV nie mogą zostać zatem według organu uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym, a tym samym uznano, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w latach 2018-2020 nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

W konsekwencji zdaniem organu do dochodów uzyskanych przez Skarżącego należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których Wnioskodawca wykonywał pracę, tj. Konwencję polsko-brytyjską, Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz.

90) oraz Konwencję podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm.). Organ powołał wybrane przepisy powyższych umów i stwierdził, że opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy (tj. w Wielkiej Brytanii, Niemczech lub Holandii), wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państw, a pracownik przebywa na terenie tych państw krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

W tym stanie rzeczy Dyrektor KIS uznał, że w odniesieniu do pracy wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej, bowiem jak wskazano w uzupełnieniu wniosku przez cały okres wykonywania przez Wnioskodawcę pracy na statku wynagrodzenie było wypłacane przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w G. w imieniu pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej. Oznacza to, że dochody, które Wnioskodawca osiągnął w latach 2018-2020 z tytułu pracy wykonywanej na statku na ww. terytorium podlegały opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce.

Do dochodów uzyskanych w latach 2018-2019 z tytułu pracy wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, zastosowanie znajduje zatem, w ocenie organu, art. 22 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej.

Dyrektor KIS wskazał, że dochody Wnioskodawcy uzyskane w latach 2018-2019 z pracy najemnej wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, podlegały w Polsce zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) ww. Konwencji. Dochody te jednak podlegały uwzględnieniu na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, organ stwierdził, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Tym samym do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał począwszy od 1 stycznia 2020 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Odnosząc się do pracy wykonywanej w latach 2018-2020 na statku na terytorium Niemiec i Holandii, tj. w wyłącznej strefie ekonomicznej tych państw oraz na ich wodach terytorialnych i wewnętrznych, organ uznał, że zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 Umowy zawartej między Polską a Niemcami oraz w art. 15 ust. 2 Konwencji zawartej między Polską a Holandią. Ponadto, nie zostały spełnione warunki wskazane w art. 15 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej, co oznacza, że do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec ma zastosowanie art. 15 ust. 2 tej Umowy.

W związku z tym organ stwierdził, że dochody Wnioskodawcy uzyskane z pracy wykonywanej na statku na terenie Niemiec oraz Holandii podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Umowy i Konwencji wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Zatem do ww. dochodów Wnioskodawcy nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania wskazanych w powyższej Umowie polsko-niemieckiej i Konwencji polsko-holenderskiej, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Dyrektor KIS stwierdził, że mając na uwadze, że statek PSV na którym Wnioskodawca wykonywał pracę nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym, należało uznać, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w latach 2018-2020 z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach międzynarodowych również nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na statku PSV, który był eksploatowany na wodach międzynarodowych, lecz który nie wykonywał transportu międzynarodowego – zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Analogicznie zatem do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając:
2. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3. 1) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że statek, na którym wnioskodawca wykonywał pracę nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie;
4. 2) art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że wynagrodzenie skarżącego nie było otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie, a także poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika;
5. 3) art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej oraz art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie, że metody unikania podwójnego opodatkowania zawarte w tych przepisach znajdowały zastosowanie wyłącznie do części dochodów osiągniętych przez podatnika tj. do dochodów z wykonywania pracy najemnej na terytorium Wielkiej Brytanii;
6. 4) art. 27 ust. 8, 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, poprzez uznanie, że metoda wyłączenia z progresją oraz metoda proporcjonalnego odliczenia włącznie z ulgą abolicyjną znajdowały zastosowanie wyłącznie w stosunku dochodu uzyskanego przez wnioskodawcę z tytułu wykonywania pracy na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego;
7. 5) art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. zastosowanie przepisu prawa w sytuacji, w której zastosowanie powinien znaleźć art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej;
8. 6) art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. zastosowanie przepisu prawa w sytuacji, w której zastosowanie powinien znaleźć art. 14 ust 3 Konwencji polsko-brytyjskiej;
9. 7) art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa, tj. poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa poprzez nieuzasadnione przepisami prawa różnicowanie sytuacji marynarzy wykonujących pracę na różnego typu statkach wyłącznie ze względu na typ czy przeznaczenie statku.
10. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
11. 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;
12. 2) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz naruszenie zasady udzielania informacji;
13. 3) art 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
14. 4) art 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu interpretacji indywidualnej;
15. 5) art 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy dochody uzyskiwane przez Skarżącego z tytułu pracy na statku morskim w okresie od marca 2018 r. do końca 2020 r. były dochodami uzyskiwanymi z tytułu wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji i w konsekwencji, czy do uzyskiwanych dochodów w zależności od okresu ich uzyskiwania ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją lub metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zdaniem Skarżącego dochody uzyskiwane przez niego w okresie wskazanym we wniosku były dochodami uzyskiwanymi z tytułu wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Statek, na którym Wnioskodawca wykonywał pracę najemną, był bowiem w ww. okresie statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy do dochodów uzyskiwanych przez niego w okresie od marca 2018 r. do końca 2019 r. zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją, natomiast w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r. zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Natomiast zdaniem organu statek na którym Skarżący wykonywał pracę nie był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, zatem do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji jedynie do dochodów uzyskiwanych w latach 2018 - 2019 przez Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Szelfu Kontynentalnego znajduje zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, natomiast od dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2020 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Szelfu Kontynentalnego zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia.

5.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei w myśl zasadniczego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h ww. Konwencji: w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Należy podkreślić, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

1. - nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,
2. - nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Należy wskazać, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209, objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak:

1. - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,
2. - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,
3. - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,
4. - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków używanych do prac podwodnych.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich).

Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; CBOSA).

Natomiast jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżący wykonywał pracę na statku morskim typu PSV (Platform supply vessel), który jest specjalistyczną jednostką przeznaczoną do przewozu ładunków pomiędzy portami i instalacjami offshore (takimi jak platformy wiertnicze, morskie farmy wiatrowe). Statek wykonywał przewóz ładunków, takich jak cement, baryty, woda pitna oraz woda wiertnicza, paliwo i inne, pomiędzy portami oraz specjalistycznymi instalacjami morskimi, a także pomiędzy portami morskimi. Statek mógł przewozić i faktycznie przewoził zarówno ładunki znajdujące się w kontenerach, jak i ładunki masowe. Przewożone przez statek ładunki wykorzystywane były do prac przy eksploatacji złóż gazu, ropy oraz farm wiatrowych. W przeważającej mierze statek był eksploatowany w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego oraz wpływał do portów brytyjskich.

Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że w przypadku braku zadań związanych z przewozem ładunków w celu dostarczenia ich do określonej instalacji offshore armator, chcąc zapewnić ciągłość działalności statku oraz zatrudnienia załogi podejmował się przewozu określonych ładunków pomiędzy portami.

W ocenie Sądu, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego organ zasadnie uznał, że statek na którym Skarżący wykonywał pracę jest statkiem specjalistycznym, którego głównym zadaniem jest przewóz ładunków wykorzystywanych do eksploatacji instalacji offshore, tj. ładunków wykorzystywanych do prac przy eksploatacji złóż gazu, ropy oraz farm wiatrowych.

W związku z powyższym zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest zasadniczo z koniecznością dotarcia do instalacji offshore.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organ zasadnie uznał, że statek na którym Skarżący wykonywał pracę, nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2021 r. o sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 775/20). W orzecznictwie podkreśla się, że definicji "transportu międzynarodowego" nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 864/16 oraz sygn. akt II FSK 1256/16, CBOSA).

Nie stanowi zatem naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h oraz art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej przyjęcie przez Dyrektora KIS, że statek na którym Skarżący wykonywał pracę nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie doszło także do naruszenia art. 22 ust. 2 lit. a ww. Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że znajdują one zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, jedynie do dochodów Skarżącego uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy najemnej na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego.

Skoro nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 14 ust. 3 Konwencji w zakresie wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, oraz ze względu na brak spełnienia łącznie przesłanek z powołanego powyżej art. 14 ust. 2 Konwencji ze względu na wypłatę wynagrodzenia w imieniu przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, zastosowanie znajdzie w przedmiotowej sprawie powołany powyżej art. 14 ust. 1 Konwencji.

Celem uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce z tytułu dochodów uzyskiwanych w latach 2018 – 2019 na terytorium Wielkiej Brytanii przez Skarżącego znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji, zmieniona została przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. W myśl art. 5 ust. 6 lit. a) Konwencji MLI w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

1. i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. 1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. 2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. 3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przewidziana w 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia przewidzianą w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. dochody osiągnięte z pracy najemnej za granicą łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych w Polsce, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wskazać również należy, że w myśl art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust.

2. Stosownie do art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Jak wynika z powyższego ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia.

Mając powyższe regulacje na uwadze, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w latach 2018 - 2019 z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 22 ust. 2 pkt 2 Konwencji, natomiast dochód podlega uwzględnieniu przy obliczaniu stawki podatkowej, zgodnie z przewidzianą w 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metodą wyłączenia z progresją.

Natomiast do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii, w tym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego znajdzie zastosowanie metodą proporcjonalnego odliczenia przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej i art. 5 ust. 6 Konwencji MLI oraz art. 27 ust. 8, 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f.

Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej oraz art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej, Skarżący upatruje naruszenia tych przepisów, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy winien mieć zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

Jak już wyżej wskazano przepis art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej nie miał zastosowania w sprawie ze względu na brak spełnienia przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym mając na uwadze związanie zarzutami skargi zgodnie z art. 57a p.p.s.a., tak postawiony zarzut naruszenia ww. przepisów nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze niezasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej.

5.5. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 120 i art. 121 O.p. Organ wydający interpretację indywidualną działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p., natomiast odmienny wynik wykładni prawa, od podanej przez Skarżącego, nie przesądza o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p.

Natomiast w świetle art. 14h O.p. w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania zarzucane w skardze przepisy; art. 122, art. 124 oraz 187 O.p. w związku z tym nie mogły zostać naruszone przez organ wydający interpretację indywidualną.

1. 5.6. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.