Uzasadnienie
W dniu 7 czerwca 2011 r. G. D. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:
Skarżący planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz poprzez nabycie ich akcji, wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia innej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Następnie skarżący wskazał, że spółki będą nabywały odpłatnie i nieodpłatnie:
- 1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych;
- 2) papiery wartościowe i prawa pochodne, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 z późn. zm.);
- 3) pochodne instrumenty finansowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.
W związku z tym spółki komandytowo-akcyjne dokonywać będą odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Spółki ponadto realizować będą prawa wynikające z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Tym samym uzyskiwać będą przychody, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 u.p.d.o.f.
W tym stanie rzeczy skarżący zadał następujące pytania:
- 1) Czy dywidenda otrzymywana od spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego z jakiego rodzaju transakcji będzie pochodził przychód spółki komandytowo-akcyjnej – a co za tym idzie, czy dochód ten może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?
- 2) Mając na uwadze, że spółki komandytowo-akcyjne osiągać będą przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 u.p.d.o.f.), czy przychód po stronie Skarżącego powstanie w tym samym momencie, w którym wskazane przychody powstaną po stronie spółek?
- 3) Czy przychód skarżącego - jako akcjonariusza - powstanie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy od spółki komandytowo-akcyjnej, czy też w związku ze zrealizowaniem opisanych we wniosku transakcji, skutkujący powstaniem przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej?
- 4) Czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych należy zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzymano dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej?
- 5) W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania dochodu akcjonariusza?
Następnie skarżący przedstawił swoje stanowisko powołując się na art. 5a pkt 11 i 13, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10, art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i 2, art. 30c, art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z 29 sierpnia 2011 r. na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w skrócie "O.p.", odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.
W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 października 2011 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie sprawa indywidualna, czyli sprawa dotycząca wnioskodawcy (art. 14b § 1 i 3 O.p). Wniosek musi dotyczyć konkretnego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, w przeciwnym razie interpretacja dotyczyłaby stosowania prawa podatkowego w ogóle. Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem organu, wniosek był ogólny i abstrakcyjny, czyli pozbawiony cech indywidualnych, ponieważ przedstawiono w nim niedookreśloną liczbę zdarzeń przyszłych o charakterze wielowariantowym i alternatywnym.
Ponadto, skoro wniosek skarżącego nie został sformułowany precyzyjnie, interpretacja nie pełniłaby funkcji ochronnej, a jedynie funkcję informacyjną. Organ nie podzielił także zarzutu skarżącego o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 14o § 1 O.p. Skutek określony w przywołanym przepisie może wystąpić jedynie, wówczas gdy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem, z przedstawionych powyżej względów, skarżący nie był legitymowany do złożenia wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 O.p., organ stwierdził, że nie był zobowiązany do wezwania strony do uzupełnienia wniosku. Zważywszy na treść wniosku, skoro opisane zdarzenie przyszłe pozbawione było cech indywidualnych, sprawa nie dotyczyła skarżącego - a co za tym idzie skarżący nie był uprawniony do wniesienia wniosku. W tej sytuacji, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O. p., należało odmówić wszczęcia postępowania. Organ zaznaczył przy tym, że nie był uprawniony do ukierunkowania strony, bądź takiego odczytania wniosku, który skonkretyzowałby opisane w nim zdarzenie i nadał mu cech indywidualnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie G. D. zarzucił m. in. naruszenie przepisu art. 14b § 1 i 3 O.p. Zdaniem skarżącego, organ błędnie ocenił, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych i merytorycznych. W skardze podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, chociaż nie wystąpiły wskazane w tym przepisie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie skarżącego, organ powinien był wpierw wezwać go do usunięcia braków formalnych wniosku (art. 169 § 2 w zw. z art. 14h O.p.). Skoro organ nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy licząc od dnia otrzymania wniosku, naruszył art. 14d O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1328/11 oddalił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił, że celem interpretacji indywidualnej nie jest udzielanie odpowiedzi na abstrakcyjne, ogólne pytania. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą mieć charakter indywidualny – to jest odnoszący się do sytuacji wnioskodawcy. Tylko w takim przypadku interpretacja indywidualna pełnić może zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną. Mając na względzie art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O. p., jeżeli wniosek pozbawiony jest cech indywidualnych, wnoszącego nie można uznać za zainteresowanego, czyli stronę postępowania. Zdaniem sądu I instancji, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób niedoprecyzowany, otwarty i wielowariantowy.
Skarżący wskazał bowiem we wniosku różne okoliczności, w wyniku których może zostać akcjonariuszem i różne przedmioty działalności spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro skarżącemu nie można było uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O. p., zgodnie z art. 165a przywołanej ustawy organ zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o O. p., sąd I instancji zwrócił uwagę, że przepisy, dotyczące tak zwanej interpretacji milczącej, mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy organ nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W sprawie natomiast nie doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym termin do jej wydania nie rozpoczął biegu.
W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Gdańsku oraz postanowień Ministra Finansów, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", w zw. z art. 14b O. p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie był zainteresowanym w sprawie, ponieważ przedstawił wielowątkowe, nieskonkretyzowane, niedookreślone i abstrakcyjne zdarzenie przyszłe w związku z czym organ nie był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 O.p. w związku z oddaleniem skargi, chociaż odmawiając wydania interpretacji Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p., ponieważ sąd I instancji błędnie uznał, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wypełnił termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której skarżący nie może otrzymać interpretacji potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można było stwierdzić, że skarżący nie był zainteresowanym w sprawie, ponieważ– wbrew temu co przyjął sąd I instancji - zdarzenie opisane we wniosku nie było ani abstrakcyjne, ani nie konkretne.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h O. p. Zdaniem skarżącego, że wniosek spełniał wymogi opisane w art. 14b O. p. – a co za tym idzie nie było podstaw do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2012/12 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że ponieważ zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. jest zasadny, to rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest rzeczą odrębną, wykraczającą poza przedmiot dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny. Przyjęcie - jak uczynił w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów - że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O. p., kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h O. p. do art. 169 § 1-2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia tej czynności.
Użyty w art. 169 § 1 O.p. ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 O. p. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a O.p., zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a.), gdyż pozbawiło wnioskodawcę możliwości naprawienia domniemanego błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 O. p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14g O. p. odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowanych w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej).
Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska sądu I instancji, że skoro strona nie określiła precyzyjnie liczby przewidywanych zdarzeń, nie można jej było wezwać do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Sąd II instancji uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d w zw. z art. 14o O. p. wskazując, że przepis art. 140 O. p. ma zastosowanie wówczas, gdy organ w przewidzianym terminie nie zakończy postępowania. Tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nawet jeżeli zostanie ono uchylone w wyniku przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej, powoduje, że nie występują określone w powyższym przepisie skutki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2012/12 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1328/11 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.
W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie.
W sytuacji gdy strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie określiła precyzyjnie liczby przewidzianych zdarzeń, organ zobowiązany był do wezwania strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14 h O.p. stosuje się odpowiednio przepis art. 169 § 1 i 2 O.p. Zatem jeżeli wniosek o interpretację indywidualną nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem że nieuzupełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
W niniejszej sprawie, co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, wadliwość wniosku określona w art. 14 b § 3 O.p., wyklucza zastosowanie art. 14 g § 2 O.p. z pominięciem trybu art. 169 § 1 O. p.
Ponownie rozpoznając sprawę organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej podejmie czynności na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 144 O.p., zobowiązując stronę do sprecyzowania wniosku zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.
Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia uzasadnia art. 152 P.p.s.a.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 357 złotych, obejmującą wpis stały w kwocie 100 złotych, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych według stawki wynikającej z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).