Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 20 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 42/24

Uzasadnienie

1. 1. W dniu 8 września 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wspólny wniosek (uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2023 r.) złożony przez A. M. – stronę postępowania (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") oraz M. M. – zainteresowaną niebędącą stroną postępowania (dalej "Wnioskodawczyni"), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży dziesięciu działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej.
2. 2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy w kwietniu 2007 r. nabyli od osób fizycznych, do majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, prawo własności niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: [...] o łącznej powierzchni 1,8360 ha. Przedmiotowa nieruchomość od daty nabycia, przez wiele lat nie była przez Wnioskodawców w żaden sposób użytkowana (w tym nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej) i stanowi użytki gruntowe. Celem nabycia nieruchomości była m.in. chęć realizacji własnej inwestycji budowlanej, polegającej na budowie domu jednorodzinnego na cele mieszkalne Wnioskodawców. Między innymi w tym celu, Wnioskodawcy dokonali w październiku 2007 r. scalenia działek w jedną działkę o numerze ewidencyjnym [...], a następnie jej ponownego podziału geodezyjnego na nowe działki o numerach ewidencyjnych: [...] (dalej: Nieruchomość). Decyzja zatwierdzająca podział została wydana w maju 2008 r.

Wnioskodawczyni po powrocie do Polski zrezygnowała z pracy zawodowej, a następnie zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, przy czym ogranicza się ona do własności Wnioskodawców. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie posiada w Polsce zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W międzyczasie, w sąsiedztwie Nieruchomości, zrealizowanych zostało kilka inwestycji deweloperskich przez podmioty profesjonalnie zajmujące się taką działalnością, w tym przez podmiot, który zwrócił się do Wnioskodawców z ofertą nabycia Nieruchomości (dalej: Kupujący). Kupujący, to spółka kapitałowa będąca podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawcy podjęli rozmowę z Kupującym. Środki pochodzące ze sprzedaży części Nieruchomości, będą mogły zostać wykorzystane na budowę domu jednorodzinnego.

Strony zawarły w dniu 5 lipca 2023 r. przedwstępną umowę sprzedaży prawa własności części Nieruchomości (dalej: Umowa Przedwstępna), a po spełnieniu określonych w niej przesłanek - strony zawrą umowę przeniesienia prawa własności części Nieruchomości (dalej: Umowa Przyrzeczona).

Na podstawie tych ustaleń, Wnioskodawcy złożyli wniosek o podział geodezyjny działki [...], w wyniku którego powstały nowe działki o numerach ewidencyjnych [...] i łącznej powierzchni 1,3791 ha. Zgodną intencją Wnioskodawców oraz Kupującego, potwierdzoną w drodze zawarcia umowy przedwstępnej jest sprzedaż przez Sprzedających na rzecz Kupującego działek gruntu o numerach [...] oraz działek o projektowanych numerach [...] (które powstaną na skutek podziału działki o numerze [...]), o łącznej powierzchni 0,9210 ha (dalej łącznie jako: Nieruchomość Zbywana).

Z kolei na działkach o projektowanych numerach [...] [które również powstaną na skutek podziału działki o numerze [...] i które pozostaną własnością Wnioskodawców (dalej: Nieruchomość Sąsiednia)] o łącznej powierzchni 0,9150 ha, Wnioskodawcy planują zrealizować inwestycję budowlaną, polegającą na budowie domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawcy planują zamieszkać (dalej: Budynek 1) oraz dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych (dalej: Budynki 2 i 3), z których oba będą zawierały dwa samodzielne lokale mieszkalne (wraz z infrastrukturą towarzyszącą), przy czym wykonawcą inwestycji w zakresie Budynków 2 i 3 (dalej: Inwestycja Sprzedających) ma być Kupujący, z którym Wnioskodawcy zawrą umowę o przeprowadzenie prac budowlanych. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Budynki 2 i 3 będą przedmiotem darowizny na rzecz dzieci Wnioskodawców.

Sprzedaż Nieruchomości Zbywanej nie podlega ustawie z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego, bowiem działki wchodzące w jej skład położone są na obszarze przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne, tj. leżą na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, mieszkalno – usługowej (pensjonatowej) i rekreacji indywidualnej.

Kupujący, jako profesjonalny podmiot działający na rynku deweloperskim planuje realizację na Nieruchomości Zbywanej (sąsiadującej z Nieruchomością Sąsiednią, która pozostanie własnością Wnioskodawców) inwestycji w postaci budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ewentualnie hotel wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zawarcie Umowy Przyrzeczonej, tj. przenoszącej prawo własności Nieruchomości Zbywanej na rzecz Kupującego uwarunkowane jest ziszczeniem się, we wskazanych terminach, następujących przesłanek:

1. a) uzyskania przez Wnioskodawców - na ich koszt i ich staraniem - decyzji podziałowej, na mocy której zostanie zatwierdzony podział działki o numerze [...] i udzielenie pełnomocnictwa Kupującemu koniecznego do uzyskania pozwolenia na budowę budynków stanowiących inwestycję Kupującego,
2. b) przygotowania staraniem i na koszt Kupującego, kompletnej dokumentacji projektowej Inwestycji Sprzedających, w zakresie dotyczącym Budynków 2 i 3,
3. c) uzyskania przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem, wszelkich uzgodnień lub warunków technicznych, umożliwiających przyłączenie Budynków 2 i 3 do sieci energetycznej,
4. d) uzyskania przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem, na podstawie dokumentacji projektowej przygotowanej na koszt i staraniem Kupującego, wszystkich wymaganych obowiązującymi przepisami stanowisk, opinii, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i decyzji i postanowień właściwych organów, potrzebnych do kompletnej realizacji inwestycji w postaci budowy na rzecz Sprzedających Budynków 2 i 3 oraz kompletnej realizacji infrastruktury drogowej, która powinna zostać zlokalizowana na terenie Nieruchomości Zbywanej, celem zapewnienia Nieruchomości Sąsiedniej jaka zostanie własnością Wnioskodawców dostępu do drogi publicznej oraz uzyskania ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji Sprzedających, a wszystko to zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, wizualizacjami Budynków 2 i 3 oraz umową o roboty budowlane, która zostanie zawarta przez Wnioskodawców z Kupującym najpóźniej do 30 grudnia 2023 r.,
5. e) zawarcia przez Wnioskodawców z Kupującym umowy o roboty budowlane, mającej na celu szczegółowe uregulowanie warunków realizacji Inwestycji Sprzedających, przez Kupującego,
6. f) złożenia przez Kupującego w treści umowy przyrzeczonej oświadczeń o wykonaniu określonych zobowiązań, o których mowa w Umowie Przedwstępnej,
7. g) doprowadzenia przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem do ustanowienia na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości Sąsiedniej, która pozostanie własnością Wnioskodawców, służebności gruntowej obciążającej Nieruchomość Zbywaną,
8. h) istnienia - w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej - możliwości realizowania bezpośredniego, nieodpłatnego i nieograniczonego czasowo, w tym poprzez szlabany, bramy, barierki itp. dostępu do drogi publicznej poprzez zaprojektowany zjazd zwykły oraz drogę dojazdową, na którego lokalizację i budowę lub przebudowę odpowiedni organ administracji udzielił zgody,
9. i) pozostawania przez Kupującego w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej czynnym podatnikiem podatku VAT,
10. j) uzyskania przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem, na podstawie dokumentacji projektowej przygotowanej również na koszt i staraniem Kupującego, wszystkich wymaganych obowiązującymi przepisami stanowisk opinii, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i decyzji i postanowień właściwych organów, potrzebnych do kompletnej realizacji inwestycji deweloperskiej Kupującego, a w szczególności uzyskania ostatecznego, prawomocnego pozwolenia na budowę inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawcy wskazali, że nie występowali o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ich działania polegały na scaleniu i ponownym podziale działek, nie brali udziału w dalszym etapie inwestycyjnym, pozwolenia na budowę zostaną wydane z inicjatywy nabywcy nieruchomości, o wszelkie zaświadczenia z upoważnienia udzielonego przez Wnioskodawców występowała i otrzymywała osoba trzecia – geodeta, Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych czynności ażeby posiadane działki uzbroić w media, Wnioskodawcy nie czynili i nie będą czynili starań dotyczących zwiększenia wartości działek. Wnioskodawcy (na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej) posiadają 7 innych nieruchomości, tj. 6 mieszkań oraz dom jednorodzinny na działce własnościowej. Żadne z ww. mieszkań nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni, lecz jeśli jest już wynajmowane, Wnioskodawczyni przychody z tego tytułu rozpoznaje jako przychody z działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy nie podejmowali prób sprzedaży nabytych nieruchomości, za wyjątkiem jednego mieszkania, które zostało sprzedane synowi w 2021 r. na podstawie umowy notarialnej. Wnioskodawcy nie planują sprzedaży dalszych nieruchomości w celach zarobkowych. Wybudowanie Budynku nr 2 i 3 przez nabywcę Nieruchomości Zbywanej jest wynagrodzeniem za sprzedaż Nieruchomości Zabudowanej. Taka forma zapłaty była zaproponowana przez Nabywcę i Wnioskodawcy zgodzili się na tę formę zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. 1) Czy Wnioskodawcy przy sprzedaży Nieruchomości Zbywanej będą działać jako podatnicy VAT?

Zdaniem Wnioskodawców, przy sprzedaży Nieruchomości Zbywanej nie będą działać jako podatnicy VAT.

Biorąc pod uwagę analizę regulacji ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądowo -administracyjnego Wnioskodawcy uznają, przy transakcji sprzedaży Nieruchomości Zbywanej nie będą działać w charakterze podatników VAT. Wnioskodawcy stanowisko to wywodzą przede wszystkim z następujących faktów/okoliczności:

1. 1) incydentalny charakter transakcji, jaki przeprowadzą Wnioskodawcy,
2. 2) brak podejmowania szerszych działań zmierzających do zwiększenia wartości posiadanych nieruchomości bądź przygotowania jej bezpośrednio pod inwestycje deweloperskie (Wnioskodawcy dokonali wyłącznie podziału nieruchomości);
3. 3) brak podejmowania starań celem doprowadzenia mediów do nieruchomości, jak również brak ponoszonych kosztów inwestycyjnych na budowę dróg dojazdowych czy też wewnętrznych dla poszczególnych działek.

Ponadto okoliczności oraz zakres aktywności Wnioskodawców nie wskazują, aby uczynili oni ze zbycia ww. działek gruntu aktywności o charakterze zarobkowym, czy też angażowali środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Celem Wnioskodawców zasadniczo nie jest chęć zarobkowania na nieruchomościach, lecz po prostu zbycie posiadanego majątku i budowa domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawcy planują zamieszkać - wiąże się z tym również powrót Wnioskodawcy do Polski, po wielu latach z Wielkiej Brytanii.

Przede wszystkim okoliczności oraz ograniczony do minimum zakres aktywności Wnioskodawców nie wskazują, aby uczynili oni ze zbycia Nieruchomości Zbywanej aktywność o charakterze zarobkowym, zaś stroną inicjującą wszelkie działania związane ze sprzedażą Nieruchomości Zbywanej był Kupujący, który zrealizował w okolicach Nieruchomości Zbywanej kilka udanych inwestycji, stąd przedmiotowa nieruchomość wpisuje się w długofalową politykę Kupującego.

W ocenie Wnioskodawców, fakt, iż do transakcji sprzedaży Nieruchomości Zbywanej dojdzie po ziszczeniu się warunków określonych w Umowie Przedwstępnej, uzgodnionych z profesjonalnym podmiotem działającym na rynku deweloperskim, w żaden sposób nie czyni ich przedsiębiorcami, bowiem aktywność w tym zakresie mieści się w ramach prywatnego zarządu nieruchomością. Oczekiwanie na ziszczenie się przedmiotowych warunków stanowi wyłącznie formę zabezpieczenia stron transakcji, co jest standardem rynkowym w przypadku tego typu transakcji.

W ocenie Wnioskodawców, na ocenę stanowiska wpływa również fakt, iż Nieruchomość Zbywana nigdy nie była i nie będzie przed dniem transakcji sprzedaży wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

W ocenie Wnioskodawców podejmowane przez nich czynności mieszczą się w zakresie tzw. zwykłego zarządu majątkiem własnym, bowiem mają one na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych, stąd nie powinny być kwalifikowane jako mieszące się w ramach działalności gospodarczej.

1. 3. W dniu 15 listopada 2023 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej "u.p.t.u."), art. 195, art. 196 § 1 i 2, art. 198, art. 210 § 1, art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej "K.c.") oraz art. 31 § 1, art. 35, art. 36 § 1 i 2, art. 37 § 1 pkt 1, art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.) wskazał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle opisu sprawy w celu sprzedaży ww. gruntów Wnioskodawcy podjęli/podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawców za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Odnosząc się do wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 oraz C-181/10, Dyrektor KIS stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przywołując treść art. 155 § 1, art. 389 § 1 i 2, art. 535 K.c., organ wskazał, że umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości. Ponadto, organ stwierdził, że jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 K.c., pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Dyrektor KIS, przytaczając opis zdarzenia przyszłego, w tym okoliczność udzielenia przez Wnioskodawców Kupującemu pełnomocnictwa koniecznego do uzyskania pozwolenia na budowę budynków stanowiących inwestycję Kupującego, stwierdził, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawców (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni nieruchomości stanowiące nadal własność Wnioskodawców. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawców, wpłyną na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Zatem, sprzedając przedmiotowe działki Wnioskodawcy nie będą korzystali z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób Wnioskodawcy zorganizowali sprzedaż tych nieruchomości, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawcy będą posiadali prawo własności ww. nieruchomości, które będą podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawców. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będą nieruchomości o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w tej sprawie podejmując ww. czynności Wnioskodawcy zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Dyrektor KIS uznał zatem, że podejmowane przez Wnioskodawców działania oraz dokonywane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek, będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej, w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawców. Dlatego ta sprzedaż będzie dostawą w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawcy będą działali jako podatnicy VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

1. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:
2. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że przy dostawie Nieruchomości Zbywanej, spełnione będą przesłanki do uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji dostawa Nieruchomości Zbywanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.;
3. - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak odniesienia się w procesie oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji do całości argumentacji Skarżącego, a w szczególności do powołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie podobnych stanów faktycznych;
4. - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego organ uznał, że przychody Wnioskodawcy ze sprzedaży Nieruchomości Zbywanej należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ arbitralnie uznał, że Skarżący zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Za niezasadny Skarżący uznał argument, że o prowadzonej działalności gospodarczej świadczyć będzie udzielenie pełnomocnictwa do podjęcia określonych czynności prawnych i faktycznych na Nieruchomości przez Kupującego. Skarżący uznał argumentację organu za wybiórczą i arbitralną.

1. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 O.p.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.3. Kwestią sporną jest prawidłowość uznania przez organ interpretacyjny, że zdarzenie przyszłe polegające na sprzedaży przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości spełni warunki do uznania go za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., albowiem nie będzie mieściło się w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiuje, pojęcie podatnika (ust.

1) jak i działalności gospodarczej (ust. 2), a więc pojęć istotnych z perspektywy oceny, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika, podejmującego działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a tym samym, czy jego działania można uznać za dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o zbliżonej treści. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawa terenu budowlanego.

W ocenie Sądu, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżący zbywając przedmiotowe nieruchomości, będzie działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Wobec tego – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 429/20 - o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie.

Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności muszą być wykonywane bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywiste jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13).

O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami), przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku).

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje słuszność stanowiska organu, że w świetle przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności zdarzenia przyszłego należało uznać, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, iż podejmowane przez Skarżącego czynności poprzedzające sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wypełniają znamiona tak rozumianej definicji prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, działaniom Wnioskodawców można przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości nieruchomości i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji. Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, Skarżący nabył w 2007 r. kilka działek, które następnie scalił, aby kolejno dokonać ich podziału geodezyjnego.

Skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w której określono szereg przesłanek (czynności, do których podjęcia i wykonania zobowiązał się przyszły Kupujący), których ziszczenie się w określonych terminach będzie warunkowało zawarcie Umowy Przyrzeczonej (umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości), w tym: uzyskanie stosownych uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń, w tym pozwoleń na budowę, decyzji, postanowień właściwych organów potrzebnych do realizacji inwestycji budowy budynków dla Skarżącego oraz dla realizacji inwestycji deweloperskiej Kupującego, a także realizacji infrastruktury drogowej, sporządzenie dokumentacji projektowej budynków, zawarcie umowy o roboty budowlane, ustanowienie służebności gruntowej, zapewnienia dostępu do drogi publicznej.

W powyższym kontekście, rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, iż Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni nieruchomości stanowiące nadal własność Skarżącego. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Skarżącego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Uznanie podejmowanych przez Kupującego działań łącznie z działaniami podejmowanymi przez Sprzedających (dokonanie podziału działki) za wspólne przedsięwzięcie, znajduje oparcie w przywołanych okolicznościach. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, przedmiotowa nieruchomość – nadal stanowiąc własność Skarżącego i jego małżonki – będzie podlegała wielu czynnościom, które znacznie zwiększą jej atrakcyjność, a przez to i wartość. Istotne znaczenie ma przy tym fakt, że czynności te będą podejmowane na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego przyszłemu Nabywcy, a zatem – jak ujął to organ interpretacyjny – czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawców. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będą nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, iż wskazane w Umowie Przedwstępnej czynności (uzyskanie określonych decyzji, pozwoleń oraz zaświadczeń) są wymagane przepisami prawa i niezbędne dla zachowania pewności i bezpieczeństwa procesu inwestycyjnego, Sąd wskazuje, że stronie skarżącej umyka okoliczność, że chociaż czynności te są konieczne dla realizacji inwestycji budowlanej zaplanowanej przez strony transakcji, to jednakże nie są niezbędne dla dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zaś to właśnie z punktu widzenia transakcji sprzedaży organ oceniał podejmowane przez Skarżącego czynności. Zasadnie wobec powyższego uznał Dyrektor KIS, że podjęcie wszystkich czynności ujętych w Umowie Przedwstępnej przez Kupującego na rzecz i w imieniu Sprzedającego (czyli Wnioskodawców, w tym Skarżącego) niewątpliwie wymaga zaangażowania środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Podjęta przez Wnioskodawców aktywność w zakresie dążenia do zbycia przedmiotowej nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działania Skarżącego nie polegały wyłącznie na nabywaniu i odsprzedaży nieruchomości w niezmienionym stanie, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej.

Sytuacja, w której właściciel czyni określone starania w celu podniesienia atrakacyjności handlowej nieruchomości musi być postrzegana jako gospodarowanie mieniem niemieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy czy np. staranie o uzbrojenie działki gruntu w media. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Wskazane działania, w ocenie Sądu, służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować, jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Słuszna jest wobec tego konstatacja organu interpretacyjnego, że sprzedając przedmiotowe działki Skarżący nie będzie wykonywał prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, albowiem opisane czynności nie są typowym (zwykłym) rozporządzaniem prawem własności. Dlatego ta sprzedaż będzie dostawą w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Skarżący będzie działał jako podatnik VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę zamiar nabywania działek gruntu na własne cele mieszkalne. Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyroki NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; z 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Nabycie nieruchomości w celach prywatnych nie oznacza, że jej sprzedaż nie może nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania posiadały cechy działalności gospodarczej.

W świetle powyższych ustaleń Sąd przyjął, że zasadnie uznano, iż planowana sprzedaż nieruchomości nastąpi w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zaś Skarżący w tym zakresie będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Zaprezentowane przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji zwięzłe przedstawienie argumentacji wyjaśniającej podstawę zajętego przez organ stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, Sąd uznaje za wystarczające dla zapewnienia realizacji określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu braku odniesienia się przez organ interpretacyjny do przywołanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy orzeczeń sądów administracyjnych, Sąd podkreśla, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy podatkowego prawa materialnego, nie zaś zapadłe na ich tle orzecznictwo sądowo-administracyjne. Niemniej jednak, uwzględniając wypracowane stanowisko judykatury, Sąd zauważa, iż nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych, rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Odniesienie się przez organ w sposób lakoniczny lub niewystarczający w interpretacji indywidualnej do rozstrzygnięć przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska przedstawionego we wniosku, można uznać za naruszenie przepisów postępowania uzasadniające uchylenie zaskarżonej interpretacji, pod warunkiem, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe nie miało jednakże miejsca w rozpatrywanej sprawie. W zaskarżonej interpretacji organ zajął stanowisko zbieżne z argumentacją zawartą w przywołanych przez Skarżącego orzeczeniach sądów administracyjnych, a także orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE.

W świetle powyższego bezpodstawne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania

1. 6.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.