Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13 sierpnia 2021r. Wójt Gminy, określił "B" sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca, Spółka) wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. Podatek naliczono od gruntów i budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących biogazownię rolniczą. Wymiaru dokonano w oparciu o opinię biegłego i jej uzupełnienie oraz dokonane przez organ pomiary budynków.
W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., decyzją z dnia 18 października 2021 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 13 sierpnia 2021 r.
W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył obowiązek zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p. Organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona odpowiedziała przesyłając, pismem z dnia 26 lipca 2021 r., zastrzeżenia i wnioski dowodowe.
Następnie uzupełniono akta sprawy poprzez dopuszczenie postanowieniem dowodu w postaci opinii biegłej sądowej. Tym samym postępowanie w istocie toczyło się dalej. Postanowienie to pełnomocnikowi strony doręczono dnia 26 sierpnia 2021r., a już 13 sierpnia 2021r. wydana została decyzja podatkowa. W samej zaś podstawie prawnej postanowienia organ powołał się na art. 200 § 1 O.p..
Z powyższego wynika zatem, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie umożliwił stronie wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego, co jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji w niniejszej sprawie.
Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zbyt lakonicznie odniósł się do opinii biegłej sądowej, stwierdzając jedynie, że "w sile dowodu ważniejsza jest opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu". Nie wskazano jednak, z czego takie przekonanie organu wynika.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Kolegium z dnia 18 października 2021 r. oraz o rozważenie uchylenia poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieprawidłową wykładnię pojęć budynek i budowla, co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji spornych obiektów budowlanych - nieprawidłowa wykładnia polega na bezprawnym odejściu od wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, która nie budzi wątpliwości interpretacyjnych,
- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż działalność prowadzona przez skarżącą spółkę - produkcja roślinna jest działalnością gospodarczą, a nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu wskazanego przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 6 ustawy,
- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tj. art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada nieruchomości lub obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości powinna płacić podatek rolny wobec prowadzenia działalności rolniczej,
- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych przez organ podatkowy poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 123 § 1 oraz art. 190 i 192, a także art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez SKO i częściowe powielenie uchybień organu pierwszej instancji polegających na:
- niezapewnieniu pełnomocnikowi skarżącej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności w procedurze przeprowadzania dowodu z opinii uzupełniającej biegłego,
- niepoinformowaniu pełnomocnika skarżącej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,
- uniemożliwieniu pełnomocnikowi skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a w szczególności uniemożliwieniu zapoznania się z treścią opinii uzupełniającej biegłego - z czego wynika zarazem fakt, iż decyzja została podjęta i podpisana przez organ w dniu 13 sierpnia 2021 r., a postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłej sądowej I. H. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej dopiero w dniu 26 sierpnia 2021 roku,
- niezawiadomieniu pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie opinii uzupełniającej biegłego,
- poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej biegłego bez wydania stosownego postanowienia w tym zakresie (brak postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii uzupełniającej biegłego, a także brak określenia zakresu i celu opinii uzupełniającej), nade wszystko niepoinformowanie skarżącej o przeprowadzeniu takiego dowodu,
- uniemożliwieniu pełnomocnikowi strony wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z udziałem biegłego, jak również zapoznania się i wypowiedzenia w przedmiocie wydanej przez biegłego opinii uzupełniającej,
- co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącej składanie wniosków i zastrzeżeń w zakresie przeprowadzanego dowodu, a także zebranego w sprawie materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji, a tym samym spowodowało wydanie błędnej decyzji,
- co istotne szereg naruszeń przepisów postępowania przez Wójta Gminy wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w istocie sprawia, iż zaskarżona decyzja pozostaje wewnętrznie sprzeczna (z jednej strony z sentencji wynika, iż utrzymana w mocy została decyzja organu pierwszej instancji, a z drugiej treść uzasadnienia wskazuje na szereg uchybień organu pierwszej instancji, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości, podobnie na uchylenie decyzji wskazuje przyjęta podstawa prawna decyzji organu drugiej instancji),
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zarówno przed wydaniem decyzji przez SKO, jak i przez organ pierwszej instancji,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji organu II instancji, tj. wskazanie na art. 233 § 2 O.p., który dotyczy uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, natomiast w treści rozstrzygnięcia - bezzasadnie utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie niepełnej podstawy prawnej decyzji organu II instancji w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w sentencji decyzji nie wskazano podstawy materialno-prawnej z tejże ustawy,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji które de facto uniemożliwia odczytanie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia, uzasadnienie i rozstrzygnięcie pozostają ze sobą wewnętrznie sprzeczne (z treści uzasadnienia wynika, iż Organ przychyla się do zasadniczych zarzutów odwołania wskazując wyraźnie na niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji w sprawie - a jednocześnie utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję),
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 210 § 2a O.p. poprzez brak pouczenia o odpowiedzialności karnej zgodnie z treścią wskazanego przepisu,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 121 i 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadą informowania podatnika i wyjaśnianiem przepisów prawa podatkowego pozostających w zw. z przedmiotem postępowania, a także poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zakresie organ II instancji pominął okoliczność, iż postępowanie prowadzone przed organem I instancji zawierało szereg uchybień procesowych, a ponadto sprzeciwiało się podstawowym zasadom postępowania podatkowego,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także uznanie okoliczności za udowodnioną (opinia uzupełniająca biegłego), mimo że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed organem I instancji,
- organ II instancji nie zauważył, iż organ I instancji nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, organ II instancji zauważył w uzasadnieniu decyzji uchybienia organu pierwszej instancji, co nie znalazło odzwierciedlenia w treści rozstrzygnięcia,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyznanie dowodowi z opinii biegłego w postaci opinii pisemnej z dnia 8 października 2020 r. (uzupełnionej następnie - o czym strona nie została zawiadomiona - opinią uzupełniającą) waloru wiarygodności, bez jego wnikliwej weryfikacji formalno-prawnej, a także konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza poprzez niedostrzeżenie przez organ szeregu uchybień opinii biegłego, przytoczonych przez skarżącą szczegółowo w zastrzeżeniach do opinii biegłego z dnia 26 lipca 2021 roku,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego (zgodnie z zastrzeżeniami odwołującej się do opinii biegłego z dnia 26 lipca 2021 roku) dla stwierdzenia klasyfikacji obiektów budowlanych położonych na terenie biogazowni należącej do spółki, jako budynków - zgodnie z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 roku w sprawie sygn. akt 48/15, podczas gdy żądanie dotyczyło okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały przez organy obu instancji dostatecznie wyjaśnione,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie organu II instancji winno skutkować zastosowaniem art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie faktu, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok uległo już przedawnieniu, z ostrożności niniejszym podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując się na treść art. 70 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o uwzględnienie skargi. W uzasadnieniu wskazano, że intencją organu odwoławczego, wydającego decyzję w sprawie, było uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Świadczy o tym zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i wskazana podstawa prawna. Omyłkowo jednak w sentencji znalazł się zapis o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, zgodnie z oczekiwaniami obu stron sporu.
Stosownie do treści art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie.
Zgodnie z treścią art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
- utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
- uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
- w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
- w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
- umarza postępowanie odwoławcze.
Natomiast w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Przypomnieć przy tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera m.in. powołanie podstawy prawnej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6).
Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Wyjaśnienie powodów zastosowania przez organ określonego przepisu prawa podlega kontroli sądowej pod kątem jego prawidłowości.
W badanej sprawie sentencja decyzji nie odpowiada jej uzasadnieniu. Kolegium utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazało przepis art. 233 § 2 O.p.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Kolegium uwzględniło zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczący naruszenia obowiązku zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, że intencją Kolegium było uchylenie decyzji Wójta Gminy, co potwierdzone zostało w odpowiedzi na skargę, w której wniesiono o jej uwzględnienie.
W tym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że treść uzasadnienia decyzji pozostaje w sprzeczności z jej rozstrzygnięciem, a sytuacja taka narusza przepis art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.