Uzasadnienie
28 grudnia 2000 r. Rada Gminy w C. podjęła uchwałę (...) w sprawie ustalenia wysokości wymiaru podatku od nieruchomości na 2001 rok. W uchwale tej podstawowe stawki podatku od nieruchomości od budynków i gruntów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2, 6 i 7a i c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ obniżono w stosunku do górnych stawek określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 96 poz. 1129/.
Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stawki podatku od nieruchomości ustalone przez radę gminy nie mogą być niższe niż 50 procent górnych stawek określonych przez Ministra Finansów.
W par. 1 pkt 2 uchwały ustalono ulgę podatkową dla osób fizycznych i prawnych podejmujących nową działalność gospodarczą, w wysokości 100 procent lub 50 procent podatku od budynków związanych z działalnością gospodarczą, w zależności od liczby zatrudnionych pracowników. Ponadto, uzależniono stosowanie ulgi od tego, czy nowa działalność gospodarcza nie jest kontynuacją działalności prowadzonej na terenie Gminy C. w ciągu ostatnich trzech lat kalendarzowych, licząc od dnia złożenia wniosku o zastosowanie ulgi. Rada Gminy C. ustaliła również dodatkowe ulgi, w wysokości 50 procent i 30 procent uchwalonych stawek podatku od gruntów dla podmiotów określonych w par. 1 ust. 1 pkt 6 i 7a i c.
Uchwałą z 24 stycznia 2001 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. stwierdziło nieważność powyższej uchwały Rady Gminy C. z 28 grudnia 2000 r. w części dotyczącej zastosowania ulg podatkowych ujętych w par. 1 pkt 2, 6, 7a i c uchwały, podając w uzasadnieniu, że zastosowane w uchwale Rady Gminy zwolnienia i ulgi powodują, że stawki podatku są niższe niż 50 procent maksymalnych stawek podatku ustalonych rozporządzeniem Ministra Finansów.
Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, stawki podatku od nieruchomości określone przez radę gminy nie mogą być niższe niż 50 procent górnych stawek określonych każdego roku przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia. Rada Gminy C., określając stawki podatku od nieruchomości na rok 2001, ustaliła je na poziomie nie niższym niż 50 procent stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 30 listopada 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku i opłatach lokalnych, co było zgodne z prawem.
Jednak skarżąca Gmina w przedmiotowej uchwale wprowadziła ulgi powodujące obniżenie podstawowej stawki poniżej 50 procent stawki określanej przez Ministra Finansów. Ulgi te wynoszą od 100 procent do 50 procent ustalonej stawki, w zależności od liczby zatrudnionych pracowników i okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, skarżąca Gmina, określając stawki podatku, wprowadziła dodatkową ulgę dla podmiotów określonych w par. 1 ust. 1 pkt 6 i 7a uchwały. Stawki podatku zostały zatem ustalone na poziomie niższym niż 50 procent ogólnych stawek określanych przez Ministra Finansów.
Wprowadzenie wyżej wymienionych ulg, zdaniem Regionalnej Izby Obrachunkowej w B., nie ma umocowania w przepisach prawa. Wysokość stawki podatku od nieruchomości jest określona w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a minimalna stawka tego podatku w ustępie 2 tego artykułu. Natomiast żaden przepis ustawy nie zezwala organowi stanowiącemu na wprowadzenie dalszych ulg od ustalonej stawki podatku.
Art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych daje podstawę do wprowadzenia przez radę gminy innych zwolnień. Przez zwolnienie należy rozumieć całkowite zwolnienie od podatku określonych kategorii nieruchomości, zbliżonych rodzajowo do kategorii zwolnień określonych w ustępie 1 tego artykułu. Uprawnienie rady do wprowadzenia "innych zwolnień" nie jest tożsame ze stosowaniem ulg w określonym przez radę podatku.
Rada Gminy C., w skardze na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. z 24 stycznia 2001 r. stwierdzającą nieważność uchwały Rady Gminy C. (...) z 28 grudnia 2000 r. w sprawie wysokości wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2000 w części dotyczącej zastosowania ulg podatkowych, w wysokości 50 i 30 procent stawek podatku, ujętych w par. 1 pkt 2, 6 oraz 7a i c uchwały, wniosła o jej uchylenie, jako naruszającej przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalone przez Radę Gminy stawki nie są niższe niż 50 procent górnych stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1999 r.
Rada Gminy wskazała, że w podjętej uchwale stworzyła system zachęt, mających na celu podejmowanie działalności gospodarczej oraz inwestowanie na terenie Gminy. Polegał on na tym, że osoby spełniające określone w uchwale Rady Gminy kryteria zwolnione były z podatku od nieruchomości w całości przez okres dwóch lat, a w trzecim roku - z połowy wymiaru podatku /par. pkt 2 lit. "a" uchwały/.
W par. 1 pkt 2 lit. "b" uchwały Rada Gminy zwolniła osoby fizyczne i prawne podejmujące nową działalność gospodarczą na terenie Gminy i zatrudniające od 11 do 50 osób przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, z podatku przez okres czterech lat, a w piątym roku zwolniła je w połowie. W uchwale zastosowano również inne zwolnienia i ulgi.
W par. 1 pkt 4 uchwały Rada Gminy, mając na uwadze ochronę środowisk najuboższych, emerytów i rencistów, zwolniła ich w całości z podatku od nieruchomości, a w połowie z podatku od powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
Regionalna Izba Obrachunkowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej uchwale.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga Rady Gminy C. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. jest zasadna.
Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się w istocie do zakwestionowania wykładni przepisów art. 5 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i są one zasadne, gdyż zaskarżona uchwała narusza ww. przepisy.
Z mocy art. 168 Konstytucji, jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie, a z mocy art. 171 Konstytucji, ich działania podlegają kontroli w zakresie legalności.
Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika samodzielność gminy w kwestiach ustalania wysokości stawek podatku, i jest to zasadą. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 in fine i ust. 2 ww. ustawy ustalił jedynie górne i dolne granice stawek, jednocześnie w ust. 1 art. 7 zwolnił od podatku określone kategorie nieruchomości, zaś w ustępie 2 dał radom gmin możliwość wprowadzania innych zwolnień od podatku.
Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy rada gminy może uchwalić również inne zwolnienia niż określone w ustawie, a także, czy mogą to być zwolnienia częściowe. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, wykładnia przepisów art. 5 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy dokonana przez Regionalną Izbę Obrachunkową nie była właściwa. Ograniczenie dotyczące wysokości minimalnej stawki podatku wprowadzone w art. 5 ust. 2 ustawy dotyczy tylko i wyłącznie ogólnych stawek ustalanych uchwałą rady gminy. Odczytywanie normy prawnej wynikającej łącznie z przepisów art. 5 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że samodzielna gmina w celu realizacji swojej polityki może w granicach prawa wprowadzać zwolnienia od podatków. Przy czym skoro ograniczenia z art. 5 ust. 2 dotyczą jedynie stawek, należy uznać, iż rada gminy ustalając stawki na poziomie określonym w tym ustępie art. 5, może jednocześnie niektóre kategorie nieruchomości zwolnić od podatku w całości.
Skoro zwolnienie może być całkowite, nie ma podstaw do przyjęcia, by rada gminy nie mogła uchwalić zwolnienia częściowego, gdyż jeśli wolno jej zwolnić w większym zakresie /w całości/, to tym bardziej ma uprawnienie, by zwolnić w zakresie mniejszym /w części/. Jest to zgodne z podstawową regułą wykładni prawa, że "komu wolno czynić więcej, temu wolno czynić mniej". Niniejszy wyrok stanowi kontynuację linii orzecznictwa NSA przyjętej w sprawie I SA/Gd 600/00.
Wobec powyższego, zaskarżoną uchwałę należało uchylić, na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24 par. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.