Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2018 r. Sąd Rejonowy w Sopocie I Wydział Cywilny stwierdził nabycie spadku na podstawie ustawy, przez E.B. oraz D.G., po zmarłym w dniu 28 lipca 2016 r. S.G.; każda ze spadkobierczyń nabyła spadek w 1/2 części, z dobrodziejstwem inwentarza.
D.G., pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. złożyła apelację od ww. postanowienia Sądu Rejonowego w Sopocie. Pismem z dnia 17 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy w Sopocie Wydział I Cywilny wezwał D.G. do usunięcia braków formalnych i fiskalnych apelacji w terminie 7 dni pod rygorem jej odrzucenia. W wyznaczonym terminie pełnomocnik strony nie uzupełnił braków formalnych apelacji i nie uiścił należnej opłaty. W konsekwencji postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r., Sąd Rejonowy w Sopocie I Wydział Cywilny odrzucił apelację wniesioną przez D.G., a zaskarżone postanowienie Sądu Rejonowego w Sopocie z dnia 23 kwietnia 2018 r. uprawomocniło się z dniem 27 czerwca 2018 r.
W dniu 19 lipca 2019 r. w placówce pocztowej zostało nadane zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu i wpłynęło ono do Urzędu Skarbowego w Sopocie w dniu 22 lipca 2019 r.; w dniu 24 lipca 2019 r. została złożona korekta zgłoszenia. D.G. ujawniła nabycie udziału wynoszącego 1/2 część spadku, którego przedmiotem były nieruchomość niezabudowana o powierzchni gruntu 600 m2 położona w K., działka w użytkowaniu wieczystym przeznaczona pod zabudowę warsztatem rzemieślniczym, położona w G., samochody osobowe marki Jaguar XJS oraz Jaguar XKE Coupe, motocykl [...], 40% udziałów w spółce P., polisa T. S.A. W. oraz polisy na życie No [...]. Łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych została określona na kwotę 2.597.753 zł.
Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym S.G.
Decyzją z dnia 5 sierpnia 2021 r. Naczelnik ustalił D.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 222.005 zł.
Organ pierwszej instancji wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego w Sopocie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 27 czerwca 2018 r. a tym samym, 6 miesięcy termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu, upłynął z dniem 27 grudnia 2018 r. Wobec niespełnienia przez spadkodawczynię wskazanego warunku Naczelnik uznał, że nabycie spadku przez D.G. należało opodatkować na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 3 marca 2022 r. roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że spór sprowadzał się do oceny, czy D.G. w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dokonała zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych i czy w konsekwencji może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043) – dalej w skrócie zwanej u.p.s.d.
Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że postanowienie Sądu Rejonowego w Sopocie o stwierdzeniu nabycia spadku po S.G. uprawomocniło się w dniu 27 czerwca 2018 r. W związku z tym od tej daty należało liczyć bieg 6-miesięcznego terminu na dokonanie przez D.G. zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, warunkującego uzyskanie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Termin ten upływał w dniu 27 grudnia 2018 r., a zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia strona dokonała w dniu 22 lipca 2019 r. W konsekwencji, jak stwierdził organ, przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnienie nie znajdowało zastosowania a nabycie spadku przez stronę należało opodatkować zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d.
Dyrektor nie zgodził się ze stroną co do tego, że skoro prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku została stwierdzona w dniu uprawomocnienia się postanowienia o odrzuceniu apelacji, tj. 12 lutego 2019 r. to w tej dacie miał powstać obowiązek podatkowy i to od tego dnia należało liczyć 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku. Organ stwierdził bowiem, że na gruncie podatku od spadków i darowizn kluczowe znaczenie ma data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu spadku, a nie data, w której przedmiotową prawomocność stwierdzono.
Zdaniem Dyrektora w sprawie nie znajdował również zastosowania art. 4 ust. 2 u.p.s.d., albowiem nie odnosi się on do osób, które jak podatniczka, były uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Organ wskazał, że D.G. miała świadomość toczącego się postępowania spadkowego, wiedziała, że doszło do wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz, że nieskutecznie została wniesiona apelacja od wskazanego postanowienia. Te okoliczności, w przekonaniu organu, wykluczają możliwość zastosowania art. 4 ust. 2 u.p.s.d.
Organ odwoławczy stwierdził też, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawała podnoszona przez stronę argumentacja, iż do czasu uprawomocnienia się postanowienia o odrzuceniu apelacji D.G. nie wiedziała jaki faktycznie majątek odziedziczyła. Jak zauważono w decyzji, D.G. już w sierpniu 2018 r. wiedziała, że wniesiona przez nią apelacja zostanie odrzucona, a tym samym Sąd nie dokona analizy stanu faktycznego sprawy i nie podejmie rozstrzygnięcia co do tego, czy nabyła spadek w całości czy w udziale wynoszącym ½. W związku z tym twierdzenie strony o braku możliwości złożenia zeznania SD-Z2 z uwagi na oczekiwanie na "ostateczne sądowe przesądzenie" kwestii wielkości nabytego przez nią udziału, jest bezzasadne.
D.G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenia postępowania podatkowego a także zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom organów podatkowych strona zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej
W uzasadnieniu skargi wskazano, że wbrew twierdzeniom Dyrektora, z punktu widzenia przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie ma żadnego znaczenia, iż Sąd Rejonowy w Sopocie nie przystąpił do merytorycznego rozpatrywania apelacji. Ważne jest bowiem to, iż do dnia 24 stycznia 2019 r. (tj. do dnia w którym pełnomocnik podatnika dostał zawiadomienie wraz z postanowieniem Sądu Rejonowego w Sopocie z dnia 27 listopada 2018 r. o odrzuceniu apelacji), kwestia wysokości udziału podatnika w majątku spadkowym nie była ostatecznie sądowo przesądzona.
W ocenie Skarżącej, prawidłowe rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zadaniem podatnika jest dostarczenie organowi podatkowemu jednorazowo jasnej i precyzyjnej informacji o wysokości i wartości majątku nabytego w drodze spadku. W realiach tej sprawy, oczywiste jest, iż taka informacja mogła być przekazana przez Podatnika wyłącznie po zakończeniu sprawy sądowej, w której kwestionował on wysokość nabytego udziału w spadku.
Strona wskazała również, że jej sprawami majątkowymi w Polsce zajmowali się profesjonalni pełnomocnicy, a skarżąca nie miała od nich wiedzy o konieczności złożenia zeznania spadkowego już w terminie 6 miesięcy od dnia wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.
W rozpatrywanej sprawie sporne zagadnienie dotyczyło określenia momentu, od którego należało liczyć 6 miesięczny termin na złożenie zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych, uprawniającego skarżącą do uzyskania zwolnienia nabycia spadku z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Organ stał bowiem na stanowisku, że wskazany termin należało liczyć od dnia uprawomocnienia się postawienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Strona skarżąca twierdziła natomiast, że do obliczenia wskazanego terminu należało stosować regulację określoną w art. 4a ust. 2 u.p.s.d.
Sąd stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz z uwagi na poczynione ustalenia faktyczne, rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.).
Z uregulowania zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przewidziane w przepisie podmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia może mieć miejsce wówczas, gdy wymieniona w przepisie osoba zgłosi fakt nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Graniczny termin do złożenia zgłoszenia został zatem wyznaczony poprzez zdarzenie prawne jakim jest uprawomocnienie się wskazanego orzeczenia sądu.
Z kolei w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca uregulował całkiem odmienną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Dotyczy on sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. Następnie już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d dowiaduje się o nabyciu spadku. W przepisie tym chodzi zatem o przypadki o charakterze szczególnym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł się dowiedzieć o tym nabyciu później. Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości (por. wyroki NSA z 6 lutego 2013 r., II FSK 1191/11, z dnia 4 marca 2020 r. II FSK 803/18).
W rozpatrywanej sprawie w dniu 23 kwietnia 2018 r. Sąd Rejonowy w Sopocie I Wydział Cywilny wydał postanowienie, w którym stwierdził nabycie spadku przez D.G. po zmarłym ojcu, w 1/2 części. Przedmiotowe postanowienie, wobec odrzucenia wniesionej przez stronę apelacji, uprawomocniło się z dniem 27 czerwca 2018 r. W związku z powyższym od tej daty, zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należało liczyć 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i kończył on swój bieg, jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, z dniem 27 grudnia 2018 r. Zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone w dniu 22 lipca 2019 r. a zatem już po upływie wskazanego ustawowego terminu.
W związku z powyższym należało uznać, że skarżąca utraciła uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co w konsekwencji uzasadniało opodatkowanie nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, jak stanowi o tym art. 4a ust. 3 u.p.s.d.
Rację ma przy tym organ odwoławczy twierdząc, że o rozpoczęciu biegu terminu do złożenia zgłoszenia decyduje data uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a nie dzień, w którym wydano postanowienie stwierdzające prawomocność tego orzeczenia. Postanowienie o stwierdzeniu prawomocności orzeczenia sądu ma bowiem charakter deklaratoryjny, a jego funkcją jest wyłącznie potwierdzenie daty, z jaką orzeczenie sądowe stało się prawomocne. Dla obliczenia terminu o jakim mowa w art. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. bez znaczenia pozostawała zatem data, w której sąd, po odrzuceniu wniesionej przez podatniczkę apelacji od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wydał postanowienie stwierdzające prawomocność orzeczenia z dnia 23 kwietnia 2018 r. Jeszcze raz należy podkreślić, że 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych liczony jest od daty uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem w rozpatrywanej sprawie od dnia 27 czerwca 2018 roku.
Jednocześnie Sąd nie uznał argumentacji strony skarżącej, która wywodziła, że do biegu 6 miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych należało w niniejszej sprawie zastosować regulację, o jakiej mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d.
Odnosząc się do takiego stanowiska strony należy wskazać, że z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy istotne jest, iż zwolnienie z opodatkowania na podstawie przesłanek wskazanych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie wówczas, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Stąd też dla sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przed upływem tych terminów, regulacja dotycząca doprecyzowania warunku zgłoszenia, a zatem także wydłużenia terminu realizacji warunku zgłoszenia nie ma zastosowania.
Sąd rozpoznający skargę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4111/21, gdzie przyjęto, że "Z treści art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wynika, że chodzi w nim o sytuacje w których nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a. Tylko w takich sytuacjach bieg terminu 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia biegnie od początku. Jeżeli podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu pierwotnego terminu na zgłoszenie, ust. 2 art. 4a u.p.s.d. nie ma w ogóle zastosowania".
W rozpatrywanej sprawie nie sposób przyjąć, że skarżąca dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład masy majątkowej po zmarłym ojcu dopiero po upływie terminu, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skoro była uczestnikiem toczącego się postępowania o stwierdzenie nabycia spadku i wiedziała o wydaniu postanowienia sądu stwierdzającego, że nabyła udział w spadku wynoszący ½. Nie można pomijać tego, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. odwołuje się do pojęcia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, co w przypadku nabycia ich w drodze spadkobrania ma miejsce z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.), tj. w dacie śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Skoro zatem skarżąca była uczestniczką postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, to oczywiste jest, że już wówczas, a więc przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, musiała mieć wiedzę o śmierci ojca, z którym to zdarzeniem następuje otwarcie spadku i nabycie spadku przez spadkobiercę (podobnie w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., II FSK 2064/13). Okoliczność kwestionowania przez stronę wielkości udziału spadkowego nie ma znaczenia dla istnienia wiedzy podatnika o samym fakcie nabycia spadku.
Sąd wskazuje przy tym, że spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosić nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. W przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi więc o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań.
Sąd zauważa, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie sposób byłoby przyjąć, że strona nie dysponowała wiedzą o nabyciu spadku, skoro w toczącym się postępowaniu spadkowym była zastępowana przez profesjonalnych pełnomocników w osobach radców prawnych. Jeżeli strona uważa, że pełnomocnicy dopuścili się zaniedbań polegających na nieudzieleniu jej stosownych wyjaśnień i pouczeń, to powyższy aspekt działania pełnomocników może być jedynie rozważany na płaszczyźnie odszkodowawczej, na gruncie przepisów prawa cywilnego. Nie można natomiast zapominać, że strona reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika ponosi odpowiedzialność za wszelkie jego działania i zaniechania. Wszelkie konsekwencje wynikające z działań i zaniedbań pełnomocnika odnoszą skutek w stosunku do mocodawcy.
Zatem, skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych i wyrażonych ocen prawnych, organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca złożyła zgłoszenie z uchybieniem 6-miesięcznego terminu, liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to trafna była także konkluzja, że nie przysługiwało jej zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W sprawie nie miał przy tym zastosowania przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. albowiem spełnienie warunków wynikających ze wskazywanego przepisu wymaga powzięcia wiadomości o nabyciu majątku po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a taka okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie.
Z uwagi zatem na brak podstaw do zastosowania regulacji zawartej w ust. 2 art. 4a u.p.s.d. oraz w związku ze złożeniem zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., za zasadne należało uznać rozstrzygnięcie odmawiające skarżącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Złożenie zgłoszenia po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie wywołuje bowiem skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.