Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 45/23

Uzasadnienie

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek P. G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 marca 2016 r. pod firmą NETCoder. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%, Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

Działalność wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj., oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej jako: "ustawa o PAIPP") są utworami. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności: a) w zakresie wytwarzania oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego; b) w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego; c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. zdalne spotkania z klientem kontrahenta.

W ramach wykonywanej działalności wnioskodawca może współpracować z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, zleceniodawcy mają prawo wystąpić do wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności:

1. - korzystając z języka programowania C# został stworzony system do zarządzania procesem dostaw produktów tytoniowych na rynku irlandzkim. System umożliwia bieżące raportowanie aktualnego umiejscowienia poszczególnych towarów w łańcuchu dostaw. Wnioskodawca odpowiedzialny był za część backendową, synchronizację danych z systemem zewnętrznym oraz usprawnienie procesu monitoringu oraz zwiększenie bezpieczeństwa aplikacji. Korzystając z języka programowania skryptowego PowerShell zostały przygotowane moduły udoskonalające ciągłe wdrażanie zmian na środowiska klienta, które skutkowały zmniejszeniem czasu wymaganego do wydania nowej wersji systemów. Wnioskodawca odpowiedzialny byt za przygotowanie skryptów, modułów automatyzujących proces wydawania wersji usprawniających i rozszerzających działanie narzędzia Microsoft Azure DevOps,
2. - korzystając z języka programowania C# został stworzony system do wspierania procesu załadunku samochodów kurierskich dla klienta z rynku irlandzkiego,

Wnioskodawca był odpowiedzialny za stworzenie części backendowej aplikacji z którą komunikowały się aplikacje uruchamiane na urządzeniach z systemem Android,

1. - korzystając z języka programowania C# został stworzony moduł do analizowania istniejących systemów pod względem podatności na ataki zewnętrzne.

Wnioskodawca był odpowiedzialny za stworzenia automatycznego procesu uruchamiającego zewnętrzne skanery oraz przygotowującego raporty ze skanowania.

1. - Korzystając z języka programowania C#, Powershell oraz wykorzystując istniejące rozwiązania z platformy Microsoft Azure przygotowano system do tworzenia powiadomień reagujący na sytuacje nadzwyczajne które mogą pojawiać się na środowisku produkcyjnym.

Wnioskodawca był odpowiedzialny za przygotowanie rozwiązania do monitorowania środowiska produkcyjnego oraz przygotowania skryptów, które analizowały aktualną kondycję systemów oraz w zależności od rodzaju zdarzeń podejmowały działania naprawcze lub powiadomiły operatora.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wytwarzane oprogramowania lub ich części przez wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in, zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj, określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca.

Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali.

Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym kontrahentem oprogramowaniu lub jego części wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego zleceniodawcy.

W zamian za wykonane usługi wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, strony danej umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

Ponadto wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży oprogramowania lub jego części - co nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

W praktyce gospodarczej wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1. 1) projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część oprogramowania;
2. 2) prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów przypadających na poszczególne oprogramowania lub ich części;
3. 3) projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania.

Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1. 1) sprzęt elektroniczny - jest niezbędny wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera (laptopa), zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego oraz peryferiów komputerowych. W szybko zmieniającym się świecie technologii nie korzystanie przez wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy;
2. 2) sprzęt i artykuły biurowe - umożliwiają wnioskodawcy tworzenie dokumentacji związanej zarówno z ogólnie rozumianą działalnością gospodarczą wnioskodawcy jak i ściśle powiązaną z tworzeniem oprogramowania (np. projekty, specyfikacje). Dla przykładu są to wydatki takie jak tusz do drukarki czy papier;
3. 3) amortyzacja samochodu, koszty eksploatacji samochodu - wydatki poniesione na amortyzację samochodu oraz koszty jego użytkowania (w tym zakup części zamiennych, paliwa, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie) umożliwiają wnioskodawcy sprawny transport, czy to do kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Precyzując, taki środek transportu pozwala na konsultację z kontrahentem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, dzięki czemu wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych;
4. 4) usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny) - umożliwia konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań;
5. 5) usługi księgowe - pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych;
6. 6) usługa doradztwa podatkowego - koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację, w tym kontekście wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czyjego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową;
7. 7) składki na ubezpieczenie społeczne - są obciążeniem obowiązkowym, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za cel zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie wydłuży jego zdolność zawodową.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania wytworzonych przez niego, w wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art, 30ca ust. 4 w zw, z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi realizowanymi projektami.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

W pierwszej kolejności wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego oprogramowania bądź części oprogramowania (jako osobnego KPWI) / suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.. Wnioskodawca wskazuje, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art, 30cb u.p.d.o.f.. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie bądź części oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury stanowiła wynagrodzenie za przeniesienie autorskich prawdo określonego programu komputerowego, wytworzonego przez wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Ewidencja prowadzona przez wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia oprogramowania bądź części oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f..

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania/części oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r, do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi klientami. Projekty, które wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W związku z powyższym opisem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. 1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?
2. 2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
3. 3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania) przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?
4. 4. Czy wydatki na: sprzęt elektroniczny, sprzęt i artykuły biurowe, amortyzację samochodu, koszty eksploatacji samochodu, usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny), usługi księgowe, doradztwa podatkowego, składki na ubezpieczenie społeczne, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?
5. 5. Które z wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: sprzęt elektroniczny, sprzęt i artykuły biurowe, amortyzację samochodu, koszty eksploatacji samochodu, usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny), usługi księgowe, doradztwa podatkowego, składki na ubezpieczenie społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art, 22 ust, 1 w zw. z art, 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
6. 6. (usunięte z wniosku),
7. 7. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Przedstawiając obszernie swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że:

odnośnie pytania 1 - tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.;

odnośnie pytania 2 - prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez działalności badawczo-rozwojowej;

odnośnie pytania 3 - odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania bądź części oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego;

odnośnie pytania 4 - wymienione w pytaniu wydatki ponoszone przez wnioskodawcę są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów;

odnośnie pytania 5 – wskazane w pytaniu ponoszone wydatki, w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.);

odnośnie pytania 7 - wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania stawki podatku 5%, gdyż: 1) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu u.p.d.o.f.;

1. 2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie bądź części oprogramowania;
2. 3) programy komputerowe sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje przychody;
3. 4) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego oprogramowania bądź części oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;
4. 5) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, skarżący udzielił dodatkowych wyjaśnień, wskazując m.in., że: nie potrafi samodzielnie ocenić czyjego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.. Ze względu na to, wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania nr 1.

W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprogramowania stworzone przez wnioskodawcę na rzecz poszczególnych zleceniodawców ulepszyły i rozwinęły działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz danego kontrahenta. Działalność na rzecz zleceniodawcy wnioskodawca prowadzi zarówno bez udziału innych podmiotów, jak również przy współpracy z zespołem programistów. Wnioskodawca współpracuje z zespołami wskazanego we wniosku podmiotu, jednakże jest on wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez Niego przedsięwzięć. Mianowicie część programu (nowa funkcjonalność), którą stworzył jest utworem w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP.

Finalne oprogramowanie (produkt) składa się z wielu części, a wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) oprogramowania. Z tego powodu wnioskodawca jest bez wątpienia wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć i dochód z przeniesienia dokładnie tych autorskich praw majątkowych zamierza on opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego.

Ponadto prowadzona działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, gdyż stworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie na rzecz kontrahenta ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Jednakże oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą oprogramowanie. Wnioskodawca pracuje samodzielnie nad całymi systemami lub modułami.

Opisane we wniosku prace, mające na celu wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych oraz wprowadzenie do oferty nowych produktów, mają charakter innowacyjny. Czynności będące przedmiotem wniosku wcześniej nie miały w takim kształcie miejsca w działalności zainteresowanych, a zaplanowane rozwiązania oraz produkty stanowić będą zupełną nowość w ich przedsiębiorstwie. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, "uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalą przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika", Ponadto wnioskodawca nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy.

Wnioskodawca podał, iż wszystkie efekty prac w związku z którym uzyskuje/będzie uzyskiwał dochody zostały/ zostaną przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą powyżej wskazane działania. W efekcie wytwarzania, rozwijania i/lub ulepszania systemów i modułów powstają odrębne utwory podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP jako programy komputerowe. Dotyczy to wszystkich powstałych systemów oraz modułów.

Wnioskodawca w ramach projektu samodzielnie pracuje nad całymi systemami lub modułami. Jednakże w ramach wykonywanej działalności może współpracować z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Stworzenie oprogramowania polega na połączeniu ze sobą poszczególnych systemów bądź modułów. W konsekwencji wnioskodawca tworzy program komputerowy i to rozumie pod pojęciem projektu. Stworzone programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Wnioskodawca przenosi na kontrahenta majątkowe prawa autorskie na podstawie zgodnych z prawem postanowień umownych, które łączą go z kontrahentem na podstawie ważnej umowy z nim zawartej. Poszczególne części (systemy, moduły) stanowią elementy końcowego oprogramowania, które jest wytwarzane przez zespół programistów. Poszczególne systemy i moduły są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Właścicielem programu komputerowego jest zleceniodawca, a wnioskodawca tworzy jedynie części składające się na oprogramowanie tworzące końcowy program komputerowy. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania kontrahentowi wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawca, jako ponoszący odpowiedzialność za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów, jest właścicielem poszczególnych części oprogramowania, do których autorskie prawa majątkowe przenosi następnie na zleceniodawcę.

Wnioskodawca jest twórcą części oprogramowania podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Prawo do części programu komputerowego, w postaci pewnych nowych funkcjonalności, czy części kodu, które wprowadzają rozwinięcia/ulepszenia (modyfikacje) w oprogramowaniu są również kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie. Zleceniodawca nie musi przenosić na wnioskodawcę z powrotem prawa do głównej części oprogramowania. Następuje jedynie zbycie prawa do konkretnej części programu, która stanowi rozwinięcie/ulepszenie (modyfikację), tj. nowa funkcjonalność, już jako samodzielnego programu komputerowego, który to podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Co prawda brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne. Wskazano, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Wymienione we wniosku części oprogramowania stworzone są przez Wnioskodawcę i jest on ich wyłącznym twórcą. Stanowią one części finalnego produktu (oprogramowania). Na podstawie umowy łączącej wnioskodawcę z kontrahentem w momencie powstania autorskiego prawa do programu komputerowego wnioskodawca za umówionym wynagrodzeniem przenosi własność wytworzonego prawa własności intelektualnej na kontrahenta. W związku z tym preferencyjną stawką podatku dochodowego wnioskodawca chciałby opodatkować dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów (programów komputerowych).

Wnioskodawca tworzy, ulepsza, rozwija oprogramowanie komputerowe. W efekcie realizacji umowy łączącej wnioskodawcę z kontrahentem powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część. Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem całość praw autorskich do tego oprogramowania lub jego części. Stanowi to realizację umowy łączącej wnioskodawcę z kontrahentem. Prawo do części programu komputerowego, w postaci pewnych nowych funkcjonalności czy części kodu, które wprowadzają modyfikacje bądź ulepszenia w oprogramowaniu, są również kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie. Zleceniodawcy nie muszą przenosić na wnioskodawcę z powrotem prawa do głównej części oprogramowania. Następuje jedynie zbycie prawa do konkretnej części programu, która stanowi ulepszenie, modyfikację bądź nową funkcjonalność, już jako samodzielnego programu komputerowego.

Część oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ustawy o PAIPP.

Nowe funkcjonalności (np. części oprogramowania) to osobny przedmiot obrotu, który stanowi program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Zdaniem wnioskodawcy, wymienione we wniosku są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. W odniesieniu do poniesionych wydatków:

1. 1) sprzęt elektroniczny - jest niezbędny wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera (laptopa), zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego oraz peryferiów komputerowych. W szybko zmieniającym się świecie technologii nie korzysta nie przez wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy;
2. 2) sprzęt i artykuły biurowe - umożliwiają wnioskodawcy tworzenie dokumentacji związanej zarówno z ogólnie rozumianą działalnością gospodarczą jak i ściśle powiązaną z tworzeniem oprogramowania (np. projekty, specyfikacje). Dla przykładu są to wydatki takie jak tusz do drukarki czy papier;
3. 3) amortyzacja samochodu, koszty eksploatacji samochodu - wydatki poniesione na amortyzację samochodu oraz koszty jego użytkowania (w tym zakup części zamiennych, paliwa, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie) umożliwiają wnioskodawcy sprawny transport, czy to do kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania, Precyzując, taki środek transportu pozwala na konsultację z kontrahentem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, dzięki czemu wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych;
4. 4) usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny) - umożliwiają konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań;
5. 5) usługi księgowe - pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym wnioskodawcy dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych;
6. 6) usługa doradztwa podatkowego - koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenie wniosku o interpretację, w tym kontekście wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo- rozwojową;
7. 7) składki na ubezpieczenie społeczne - są obciążeniem obowiązkowym, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za cel zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie wydłuży jego zdolność zawodową.

Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., następujące koszty: 1) koszt zakupu sprzętu elektronicznego;

1. 2) koszt zakupu sprzętu i artykułów biurowych;
2. 3) koszt amortyzacji i eksploatacji samochodu;
3. 4) koszt usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny);
4. 5) koszt usług księgowych;
5. 6) koszt usług doradztwa podatkowego;
6. 7) składki na ubezpieczenie społeczne.

Pod pojęciem "wydatków na sprzęt elektroniczny" należy rozumieć koszty jego zakupu. Sprzęt elektroniczny zakupiony przez wnioskodawcę: telefon komórkowy, ładowarka bezprzewodowa do telefonu, Trackaball (mysz komputerowa). Ponadto wnioskodawca ma zamiar dokonać zakupu słuchawek do prowadzenia rozmów online z zespołem programistów bądź kontrahentem. Nie wyklucza również zakupu dodatkowego sprzętu komputerowego (komputer stacjonarny, monitor) ze względu na rozwój branży, w której świadczy usługi. Są to jednak standardowe koszty ponoszone przez każdego programistę,

Wnioskodawca może być zmuszony do zakupu np. nowej drukarki, jeśli ta którą aktualnie użytkuje ulegnie awarii. "Wydatki na sprzęt i artykuły biurowe" oznaczają koszty poniesione na ich zakup. Koszty, które wnioskodawca uwzględnia pod daną kategorią wydatków, umieścił we wniosku.

Postanowieniem z dnia 6 listopada 2020 r. pozostawiono wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 274/21, uchylił zaskarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia pierwszej instancji oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1385/21, oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając wniosek ponownie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z 2 listopada 2022 r., w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Ponadto, jak skarżący sam wskazał - wydatki na sprzęt komputerowy to koszty standardowo ponoszone przez każdego programistę. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy nie wiąże z pracami nad programem komputerowym, ale pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł w postaci szkoleń oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa kontrahent, wnioskodawca wykorzystuje poznane już języki programowania oraz istniejące rozwiązania. Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też posiadana przez wnioskodawcę wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

W odniesieniu do stanowiska, w którym wnioskodawca powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia organ wskazał, że skarżący błędnie je odnosi do efektów pracy, nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Nowatorskość wnioskodawca wiąże z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników – w przypadku skarżącego znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu, który zamyka się w cyklu miesięcznym.

W konsekwencji, przedstawione we wniosku działania podejmowane przez skarżącego nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym nie jest i nie będzie on uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację indywidualną, zarzucając jej:

1. 1. naruszenie prawa materialnego:
2. - art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu, polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;
3. 2. naruszenie przepisów postępowania:
4. - art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Gd 274/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1385/21), co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;
5. - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;
6. - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności wskazane przez skarżącego; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych; rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i rozpatrzenie skargi na rozprawie.

W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącego poparł zarzuty i wnioski skargi, przedstawiając dodatkową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), dalej jako: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego. Po dokonaniu oceny ich zasadności, sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługują te dotyczące naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., jak też art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a w konsekwencji pośrednio także art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających organu i skorelowanych z nimi odpowiedziami skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ dokonał wnikliwego zbadania okoliczności wskazywanych przez stronę, które wskazywałyby czy jego działalność nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Na wstępie do rozważań należy przypomnieć, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP BOX" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f., może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek skali podatkowej bądź stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; (-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w u.p.d.o.f. i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ubiegając się więc o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik, zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zwrócił się do skarżącego m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania, w tym: czy wobec zawartej we wniosku informacji, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy należy rozumieć, że działalność skarżącego jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Czy wobec zaznaczenia we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej skarżący prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, zawarcia w jego treści informacji, zgodnie z którą oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności oraz tego, że skarżący przedstawił tożsamy zakres zleceń programistycznych wykonywanych na rzecz kontrahentów (stworzenie oprogramowania lub ich części), organ zobowiązał do wskazania, czy: efektem podejmowanych prac jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez produktów, procesów lub usług, które skarżący oferuje/będzie oferował w swoje działalności gospodarczej i które – w stosunku do innych oferowanych produktów, procesów, usług – mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny charakter?

Jeżeli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest/nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług? Czy wszystkie efekty prac, w związku z którymi skarżący uzyskuje/będzie uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek, zostały/zostaną wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania?

W odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał m.in., że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprogramowania stworzone przez wnioskodawcę na rzecz poszczególnych zleceniodawców ulepszyły i rozwinęły działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz danego kontrahenta. Działalność na rzecz zleceniodawcy prowadzi zarówno bez udziału innych podmiotów, jak również przy współpracy z zespołem programistów. Współpracuje z zespołami wskazanego we wniosku podmiotu, jednakże jest on wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć. Część programu (nowa funkcjonalność), którą stworzył jest utworem w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP.

Finalne oprogramowanie (produkt) składa się z wielu części, a skarżący jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) oprogramowania. Z tego powodu skarżący podaje, że jest wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć i dochód z przeniesienia dokładnie tych autorskich praw majątkowych zamierza on opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego. Ponadto prowadzona działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, gdyż stworzone oprogramowanie na rzecz kontrahenta ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Jednakże oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą oprogramowanie. Wnioskodawca pracuje samodzielnie nad całymi systemami lub modułami.

Opisane we wniosku prace, mające na celu wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych oraz wprowadzenie do oferty nowych produktów, mają charakter innowacyjny. Czynności będące przedmiotem wniosku wcześniej nie miały w takim kształcie miejsca w działalności zainteresowanych, a zaplanowane rozwiązania oraz produkty stanowić będą zupełną nowość w ich przedsiębiorstwie.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że prace programistyczne skarżącego opierają się na posiadanej wiedzy z dziedziny technologii i zdobytym doświadczeniu w przygotowywaniu kompleksowych rozwiązań; skarżący korzysta ze szkoleń zewnętrznych, na których poszerza wiedzę z dziedziny programowania; w pracach wykorzystuje znane mu języki programowania C#, Powershell oraz istniejące rozwiązania z platformy Microsoft Azure; realizuje zlecenia kontrahentów i spełnia ich wymagania i oczekiwania co do efektów, które Wnioskodawca ma osiągnąć; zadania programistyczne realizuje w cyklach miesięcznych.

Z tych też powodów organ uznał, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania i za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z wniosku nie wynika jednak, by w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. Nowatorskość wiąże skarżący z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak wskazał wnioskodawca, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym.

Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników - w przypadku wnioskodawcy znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu, który zamyka się w cyklu miesięcznym.

Odnosząc się do powyższego stanowiska, zdaniem składu orzekającego organ interpretacyjny nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku skarżącego i złożonych przez niego odpowiedzi na pytania. Tymczasem zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna powinna zwierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast § 2 mówi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15, (publ.

Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Podkreślenia również wymaga, że w dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano jednolite i spójne stanowisko na gruncie omawianego przepisu, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., II FSK 164/18; wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17; wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16, publ. j.w.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, już na pierwszy rzut oka widać, że dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy jest lakoniczna (zawiera się na niespełna dwóch stronach). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i, mając wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrócił się do skarżącego z szeregiem pytań, mających go uzupełnić/wyjaśnić. Wnioskodawca złożył obszerną odpowiedź. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jednak w żaden sposób nie jest skorelowane z jej treścią, a wręcz stawia w wątpliwość celowość wcześniejszego zwrócenia się do skarżącego z ww. pytaniami.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że skoro prace programistyczne skarżącego opierają się na posiadanej już wiedzy, a w ich efekcie nie powstaje "nowa wiedza", to nie można mówić o działalności badawczo-rozwojowej. Założenie, że za każdym razem, kiedy nabywamy wiedzę z zewnętrznych źródeł, to w istocie nie korzystamy z "własnej" wiedzy, należy uznać za nieprawidłowe. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, kiedy dojście do nowych rozwiązań niepoparte byłoby jakąkolwiek wiedzą. Wręcz przeciwnie – polega ono na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Założenie organu, które legło u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest zatem całkowicie chybione; dopuścić bowiem należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę.

Jak zresztą zauważył Skarżący w odpowiedzi na jedno z pytań organu, jego działania posiadają cechę nowości. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej próżno jednak poszukiwać odniesienia się organu do tych stwierdzeń.

Co prawda organ interpretacyjny wypowiedział się w tej kwestii w odpowiedzi na skargę, łącząc wykorzystanie już istniejącej wiedzy z ewentualną wartością dodaną (której w przypadku skarżącego nie dostrzega), jednak nie przeanalizował tego, że tę wartość dodaną stanowić może właśnie wytworzone oprogramowanie, będące materialnym urzeczywistnieniem wiedzy. Skarżący wskazywał bowiem, że prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, jego działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Nie musi on zatem zdobywać nowej wiedzy, skoro bazuje na swojej dotychczasowej wiedzy i doświadczeniu, a przed przystąpieniem do działań identyfikuje zasoby wiedzy.

Skarżący wskazywał we wniosku, że wytwarzane przez niego oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in, zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj., określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez skarżącego nie miały miejsca.

Te elementy pozostały jednak poza zainteresowaniem organu, który opierał się na błędnych założeniach co do źródeł wiedzy, które winien wykorzystywać skarżący, a których korygowanie na etapie odpowiedzi na skargę nie może odnieść skutku.

Sąd uznał za wadliwe również stanowisko organu w zakresie, w jakim odniósł się do Podręcznika Frascati, jednocześnie niejako pomijając Objaśnienia. Skarżący odwoływał się bowiem do ww. Podręcznika w kontekście przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, tj. nowatorskości, twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności oraz możliwości przeniesienia lub odtworzenia praw. Choć dostrzec należy rolę Podręcznika Frascati w ustalaniu określonych kwestii zasadnych dla stosowania preferencji IP Box, to nie sposób jednak pominąć różnic pomiędzy wytycznymi zawartymi w podręczniku, a obowiązującym prawie. Już nawet w Objaśnieniach wskazuje się, że Podręcznik posługuje się spójnikiem "i" między badaniami naukowymi a pracami rozwojowymi. To oznacza, że pojęcie "działalność badawcza i rozwojowa" zgodnie z Podręcznikiem Frascati obejmuje trzy rodzaje działalności: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe, a zatem prace rozwojowe zawsze muszą być połączone z badaniami naukowymi.

Takiego wymogu nie ma natomiast w definicji działalności badawczo-rozwojowej w Polsce, co jest korzystne dla podatników, chcących skorzystać z preferencji IP Box, czy też ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców.

Mimo więc możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tylko w odniesieniu do badań naukowych albo tylko wobec prac rozwojowych, badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać kryteria "twórczości", "systematyczności" i "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Przy czym, wbrew temu, co stwierdził organ, a co wynika z Objaśnień, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. gdy przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Z interpretacji indywidualnej nie wynika natomiast, by Dyrektor KIS rozważył powyższe; podobnie, zadane przez niego pytania zmierzające do uzupełnienia stanu faktycznego nie zmierzały do sprecyzowania skali "nowatorskości" działań skarżącego. Organ arbitralnie jednak stwierdził, że działania nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej.

Co równie istotne, organ interpretacyjny wskazał, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Z przepisów nie wynika jednak, by taka praktyka była niedopuszczalna i przeczyła założeniom działalności badawczo-rozwojowej, tym bardziej, że można ją pośrednio łączyć z kryterium systematyczności.

Niezależnie od powyższego sąd zauważa, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP. Dotyczy on zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). Z tych powodów formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (por. wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 434/18, publ. j.w.).

Tak więc, co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego – o tyle, o ile poddaje się kontroli ze względu na lakoniczne uzasadnienie – mogłoby zmierzać do zawężającego potraktowania spornej ulgi. Zgodnie z Objaśnieniami, treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów (wykładnia językowa). Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860) wynika m.in., że do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów.

Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw.

Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi jest zachęcanie do określonych zachowań – tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, w tym wypadku podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Z wydanej interpretacji indywidualnej nie wynika jednak, by organ wziął pod uwagę także celowość ulgi IP BOX i przeanalizował opis stanu faktycznego pod tym właśnie kątem.

Stanowisko takie, w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym, zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 34/23 (publ. j.w.), a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

Podsumowując, sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej świadczy o braku wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, także w kontekście przepisów dotyczących spornej ulgi i związanych z nią Objaśnień. Organ interpretacyjny, mimo że wystąpił do skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku i dysponował znaczną ilością informacji, w żaden sposób się do nich nie odniósł. Konfrontując treść zadanych przez organ pytań z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, można nabrać przekonania, że informacje, o które Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wnioskował, zasadniczo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Stanowisko organu zostało oparte na błędnym założeniu, że podczas działalności skarżącego nie została zastosowana "nowa wiedza". Pogląd ten stoi zaś w sprzeczności ze stanowiskiem strony skarżącej, według której wykorzystuje ona nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy m.in. opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, przy czym – również wbrew stanowisku organu – wystarczające jest, by były to działania nowatorskie w skali jego przedsiębiorstwa, nie zaś całej branży.

Nie ulega wątpliwości, że prawidłowa interpretacja indywidualna powinna zawierać uzasadnienie stanowiska organu na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1278/19, publ. j.w.)

W ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Te uchybienia bez wątpienia wiązały się także z nieprawidłową interpretacją przez organ treści art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Na tym etapie przedwczesne byłoby zatem przesądzenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową i tym samym czy skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi IP BOX. Zbyt wczesne byłoby także odniesienie się do pozostałych pytań strony, także biorąc pod uwagę zarzuty podniesione w skardze.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny będzie obowiązany w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielonych organowi przez wnioskodawcę na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzoną kwotę złożyły się wpis sądowy w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł. [pic]