Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 grudnia 2000r. Urząd Skarbowy odmówił skarżącej E. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na poniesione wydatki na cele rehabilitacyjne (zakup endoprotezy), bowiem jak wynika z rachunku uproszczonego wydatku tego skarżąca dokonała w dniu 28 maja 1999r., w sytuacji gdy dopiero od dnia 21 marca 2000r. zaliczono skarżącą do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności.
Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż decyzja ta jest dla niej krzywdząca i niezrozumiała.
Izba Skarbowa, decyzją z dnia 27 lutego 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał art. 21 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o pdf), zgodnie z którym odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na cele rehabilitacyjne ponoszone przez podatnika, będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Na podstawie § 8 ust.1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35/95, poz. 173 ze zm.) za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne uważa się m. in. zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.
Jednak zgodnie z § 8 ust. 3 oraz ust. 4 cyt. Rozporządzenia podstawą do dokonywania odliczeń przedmiotowych wydatków jest posiadanie dowodu ich poniesienia jak również posiadanie przez podatnika orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy; warunki te występują łącznie. W tej sprawie wydatek na zakup endoprotezy skarżąca udokumentowała rachunkiem uproszczonym z dnia 28 maja 1999r. zaś orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności ze względu na uszkodzenie narządu ruchu i ograniczoną zdolność do samodzielnej egzystencji wydano dnia 21 marca 2000r. przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności. Złożone zostało również zaświadczenie z dnia 13 września 2000r. wystawione przez Publiczny Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej – Poradnię Ortopedii i Chirurgii Urazowej, potwierdzające fakt leczenia skarżącej od dnia 12 maja 1999r. Tym samym w czasie, gdy skarżąca dokonywała zakupu endoprotezy nie posiadała jeszcze orzeczenia o niepełnosprawności.
Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że zakup endoprotezy był związany z przewlekłym schorzeniem i niezbędny do przeprowadzenia planowanej operacji wymiany stawu biodrowego (operację przeprowadzono w maju 1999r.); innymi słowy to przed operacją niezbędny był zakup endoprotezy, a nie po niej. Wniosek o wydanie orzeczenia o niepełnosprawności mógł zostać złożony dopiero po zakończeniu leczenia i rehabilitacji. Skarżąca pobiera zasiłek przedemerytalny w wysokości [...],- zł.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna.
Ustalenia stanu faktycznego sprawy są między stronami poza sporem. Kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest ustalenie czy zakup urządzenia (tu: endoprotezy), mającego urządzenia indywidualnego, niezbędnego do rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiającej je wykonywanie czynności życiowych, które to urządzenie zostało zakupione (zgodnie z wymogami leczenia) przed dniem wykonania operacji wymiany stawu biodrowego, stanowi wyczerpanie dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawodawca określając zasady ustalania wysokości podatku w przepisie art. 26 ust. 1 pkt. 6 ustawy o pdf postanowił, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m. in. wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną (...).
Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje użytego przez siebie pojęcia (...) będącego osobą niepełnosprawną (...). Uczynił to przepis § 8 ust. 4 Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35/95, poz. 173 ze zm.), wskazując, że warunkiem odliczenia wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne jest nie tylko posiadanie dowodu poniesienia tych wydatków (w tej sprawie okoliczność ta jest poza sporem) ale również (...) posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych z odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy albo rentę szkoleniową (...).
W sytuacji skarżącej spełnienie przesłanki o jakiej mowa w § 8 ust. 4 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów okazała się przesłanką niemożliwą do spełnienia z uwagi na rodzaj schorzenia (gościec stawowy) i sposób jego leczenia przed wydaniem ewent. orzeczenia o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Jak wynika z twierdzeń skarżącej, jak i powszechnej wiedzy w tym zakresie nie ma możliwości przeprowadzenia operacji wymiany stawu biodrowego bez uprzedniego zakupu protezy, zaś tylko ta operacja pozwala na rozpoczęcie etapu rehabilitacji i umożliwia pacjentowi przystąpienie do procedury ewent. ustalenia stopnia niepełnosprawności.
Skoro tak, trudno zaakceptować sytuację, w której w demokratycznym państwie prawnym podstawą pozwalającą skarżącej na skorzystanie z przedmiotowej ulgi podatkowej jest przepis prawny, który uzależnia zastosowanie ulgi od spełnienia przez skarżącą warunku niemożliwego do spełnienia. Sąd podziela w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 1999r. w sprawie I SA/Łd 1532/97 (opubl. w Lex 40956).
Brak precyzji ustawodawcy w dookreśleniu sytuacji umożliwiających faktyczne skorzystanie z ulgi podatkowej na cele rehabilitacyjne, stosując wykładnię celowościową, nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika.
W przypadku wątpliwości co do toku rehabilitacji w tego rodzaju przypadkach organ podatkowy winien skorzystać z możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego; należało również dokonać analizy treści zaświadczenia lekarskiego z dnia 13 września 2000r. określającym okres leczenia skarżącej.
Należy podkreślić, iż orzeczenie o niepełnosprawności (tu: mający charakter stały) potwierdza konieczność dokonania przez skarżącą uprzedniego zakupu endoprotezy jako urządzenia indywidualnego, niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych.
Reasumując:
- 1. Uprzedni zakup urządzenia (tu: endoprotezy), mającego charakter urządzenia indywidualnego, niezbędnego do rozpoczęcia rehabilitacji podatnika i ułatwiającego mu wykonywanie czynności życiowych, poprzez konwalidację (convalidio), na skutek nowej okoliczności jaką było następcze uzyskanie uprawnień osoby niepełnosprawnej w rozumieniu § 8 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35/95, poz. 173 ze zm.) stanowi czynność wyczerpującą dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- 2. Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; gdy więc przepis prawny wprowadzający w życie przedmiotową ulgę, wprowadza jednocześnie warunek – w danej sytuacji zewnętrznej – niemożliwy do spełnienia, wykładnia przepisów prawa podatkowego "z brzmienia słów ustawy" winna przejść do "możliwego sensu słów ustawy".
Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.
Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.