Uzasadnienie
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia 22 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji"), na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43 z późn. zm.) - dalej: "u.z.p.d.", odmówił J. K. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej za okres od 31 sierpnia 2019 r. do 13 marca 2020 r. i od 4 maja do 21 lipca 2020 r., z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy.
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. K. zarzucił, że została ona podjęta w oparciu o subiektywną interpretację przepisów, niejasną dla podatnika, z pominięciem okoliczności mogących mieć istotny wpływ na całokształt, a tym samym została wydana z naruszeniem zasad etyki służby cywilnej, a w szczególności zasad profesjonalizmu, jawności i przejrzystości.
W uzasadnieniu Podatnik wskazał, że od wielu lat sezonowo wynajmuje pokoje gościnne w swoim domku letniskowym w [...], rozliczając się z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Odwołujący podał, że co roku po zakończeniu sezonu zgłasza przerwę w prowadzeniu działalności i co roku na początku sezonu zgłasza wznowienie działalności, przy czym wznowienie zgłasza na oficjalnym formularzu Urzędu Skarbowego w [...], tak aby mieć pewność, że nie pomija żadnej wymaganej przez ten urząd informacji. Podatnik wskazał, że w tym roku taki sam formularz wysłał do urzędu w dniu 21 lipca 2020 r. - powiadomił tym samym urząd o wznowieniu działalności po przerwie z dniem 22 lipca 2020 r. Odwołujący zwrócił uwagę, że w działalności hotelarskiej i wynajmie pokoi gościnnych istnieje pojęcie "doby hotelowej", które określa godziny początku i zakończenia pobytu. J. K. podał, że w dniu 22 lipca 2020 r. od godziny 16:00 rozpoczął działalność, przyjmując gości.
Tego dnia do godziny 16:00 trwała przerwa, którą zakończyło wznowienie działalności po 16.00. Tak więc, w sposób oczywisty, 22 lipca 2020 r. był jednocześnie dniem zakończenia przerwy i wznowienia działalności.
Podatnik zarzucił, że prezentowana przez Naczelnika interpretacja przepisów jest nie tylko błędna, ale przede wszystkim niezgodna z powszechnym rozumieniem pojęć, gdyż czegoś co wciąż trwa nie można uznać za zakończone. Zdaniem odwołującego, art. 34 u.z.p.d. nie precyzuje jasno momentu zakończenia przerwy i pozostawia organom podatkowym pole do interpretacji. W tym kontekście rolą urzędników skarbowych powinno być wyjaśnianie wszelkich wątpliwości i przejrzyste informowanie podatnika o przyjętej interpretacji przepisów. Tymczasem na stronie Urzędu Skarbowego w [...], ani w żadnym oficjalnym piśmie, Podatnik nie napotkał jasnego sformułowania, że formularz wznowienia działalności po przerwie należy złożyć najpóźniej dwa dni przed datą wznowienia działalności.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 stycznia 2021 r. organ odwoławczy podał, że karta podatkowa jest szczególną, uprzywilejowaną formą opodatkowania i jako najbardziej uproszczona forma opłacania podatku dochodowego jest przeznaczona przede wszystkim dla niewielkich zakładów usługowych i wytwórczo-usługowych. Konstrukcja prawna płatności tego podatku polega na tym, że nie ustala się ani podstawy opodatkowania, ani nie występuje skala podatkowa, natomiast wysokość świadczenia podatkowego, jakkolwiek ustalona na podstawie przepisów prawa, to jednak jednoznacznie wynika dopiero z treści decyzji organu podatkowego. W przypadku opłacania podatku dochodowego w tej formie rzeczywiste wyniki gospodarcze osiągane przez podatnika pozostają bez znaczenia. Wysokość tego podatku ustalana jest bowiem przez ustawodawcę w taki sposób, aby obciążenie podatkowe było odpowiednie dla przeciętnie osiąganych rezultatów działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił, że możliwość korzystania z tej formy opodatkowania została uzależniona od spełnienia wymogów określonych w przepisach u.z.p.d.
Organ odwoławczy podał, że J. K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych w [...], opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej - zgodnie z wnioskiem PIT-16, który złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 21 czerwca 2004 r. Wskazano, że pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. Podatnik zawiadomił Naczelnika o zawieszeniu wynajmu pokoi od dnia 31 sierpnia 2019 r., skutkującym niepobieraniem podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres trwania przerwy. Natomiast pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 21 lipca 2020 r. Podatnik poinformował o wznowieniu działalności od dnia 22 lipca 2020 r.
Zdaniem Dyrektora, z treści pisma złożonego w dniu 21 lipca 2020 r. jednoznacznie wynika, że wolą Podatnika było rozpoczęcie działalności po przerwie od dnia 22 lipca 2020 r., a zatem ostatnim dniem, w którym Strona nie podejmowała czynności podlegających opodatkowaniu, był dzień 21 lipca 2020 r., a w tej sytuacji - zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.z.d. - zawiadomienie o zakończeniu przerwy powinno zostać złożone przez Stronę w dniu 20 lipca 2020 r.
Odwołując się do treści art. 34 ust. 1 u.z.p.d. organ odwoławczy wskazał, że skorzystanie z prawa do przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, choć zależy wyłącznie od woli podatnika, wymaga odpowiedniego zawiadomienia właściwego organu podatkowego. Ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek poinformowania właściwego urzędu skarbowego o dacie rozpoczęcia planowanej przerwy (najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia) oraz o terminie jej zakończenia (najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia). Podkreślono, że w analizowanej regulacji zostały określone dwa terminy materialne: początkowy i końcowy, przy czym niedochowanie choćby jednego z nich wywołuje skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku za cały okres przerwy.
W ocenie Dyrektora, Podatnik nie dotrzymał terminu zawiadomienia o zakończeniu przerwy, którym był dzień 20 lipca 2020 r. W tym zakresie wskazano, że ostatnim dniem, w którym możliwe jest zawiadomienie organu podatkowego o zakończeniu przerwy, jest dzień poprzedzający dzień zakończenia przerwy. Dniem, w którym Podatnik zamierzał podjąć działalność, był - zgodnie z jego deklaracją - dzień 22 lipca 2020 r. Zatem ostatnim dniem, w którym Podatnik nie podejmował czynności podlegającej opodatkowaniu, a więc ostatnim dniem przerwy, był dzień 21 lipca 2020 r. Wynika z tego, że dniem go poprzedzającym, czyli wcześniejszym, był dzień 20 lipca 2020 r., który to był ostatnim dniem do zawiadomienia Naczelnika o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie od 14 marca do 3 maja 2020 r. obowiązywał zakaz prowadzenia sezonowego wynajmu pokoi zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r., poz. 433 z późn. zm.). Mając to na uwadze Dyrektor stwierdził, że J. K. uchybił terminowi do zawiadomienia Naczelnika o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie od 31 sierpnia 2019 r. do 13 marca 2020 r. i od 4 maja do 21 lipca 2020 r., ponieważ zawiadomienie nadał w urzędzie pocztowym w dniu 21 lipca 2020 r.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik w decyzji z dnia 5 lipca 2018 r. odmawiającej uwzględnienia przerwy w prowadzonej przez Podatnika działalności w zakresie usług hotelarskich opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 20 sierpnia 2016 r. do 7 sierpnia 2017 r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy, jak i w decyzji z dnia 28 lutego 2020 r. ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2020, zawarł pouczenie dotyczące początkowego i końcowego terminu zgłaszania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej.
Podsumowując Dyrektor podkreślił, że aby skorzystać z przerwy w prowadzeniu działalności na podstawie art. 34 ust. 1 u.z.p.d. podatnik musi spełnić wszystkie warunki; uchybienie chociażby jednemu z nich uniemożliwia skorzystanie z przerwy. Wskazano również, że organy podatkowe nie mają prawa do uznaniowości i nie badają przyczyn opóźnienia. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które przyczyniły się do uchybienia przez Podatnika terminowi prawa materialnego, nie mogą być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, jest to bowiem termin nieprzywracalny. Zdaniem Dyrektora, art. 34 ust. 1 u.z.p.d. został sformułowany ściśle, a przy jego odczytywaniu należy kierować się wyłącznie wykładnią językową.
W skardze na decyzję organu odwoławczego J. K. podał, że wydane w sprawie decyzje opierają się na stwierdzeniu: "wynikająca z dokumentów złożonych przez Podatnika przerwa trwała od 31 sierpnia 2019 r. do 21 lipca 2020 r.". W ocenie Strony, jest to twierdzenie nieuprawione, albowiem jedyne co wynika wprost z tej dokumentacji, to podanie przez Skarżącego daty wznowienia działalności. Zwrócono uwagę, że dokumentacja ta składa się z jednego dokumentu sporządzonego przez Urząd Skarbowy w [...] - formularza "Karta podatkowa". Skarżący wskazał, że komunikuje się z urzędem wypełniając ten formularz, a czyni tak, aby mieć pewność, że nie pomija żadnej wymaganej przez urząd informacji, przy czym jak zwykle wypełnił go kompletnie, dokładnie, jednoznacznie i zgodnie z prawdą. Zdaniem Strony, dokument ten nie pozwala podatnikowi spełnić wymogu podania daty zakończenia przerwy, ponieważ nie zawiera tego wymogu (zawiera wymóg podania daty "wznowienia działalności"). Skarżący podniósł, że dostosowanie się w pełni do wymogów zawartych w formularzu nie może być podstawą do zastosowania wobec niego sankcji w postaci odmowy uwzględnienia przerwy.
J. K. zarzucił, że organy obu instancji w swych pismach do niego unikają odniesienia się do powyższego zarzutu, nie wspominając na temat własnego formularza ani słowem. Zdaniem Strony, w tej sprawie ma on fundamentalne znaczenie, ponieważ wprowadza podatnika w błąd.
Podsumowując Skarżący podniósł, że w związku z tym, iż organ pierwszej instancji dopuścił się błędu w wystosowanym do niego dokumencie (formularz "Karta podatkowa"), a organ odwoławczy zaaprobował ten błąd, wnosi o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Aktem poddanym sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora z dnia 25 stycznia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia 22 października 2020 r. odmawiającą Skarżącemu uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś istotą sporu - kwestia prawidłowego (terminowego) zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy w działalności gospodarczej, skutkującego okresowym zwolnieniem z opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 34 ust. 1 u.z.p.d.
Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, z wyjątkiem ust. 2.
W sytuacji gdy przerwa w prowadzeniu działalności została spowodowana chorobą, podatnik zawiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego, w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie (art. 34 ust. 2 u.z.p.d.).
Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że warunkiem skorzystania z niepobrania podatku w związku z przerwą w wykonywaniu działalności jest zawiadomienie o tej przerwie właściwego naczelnika urzędu skarbowego: o rozpoczęciu przerwy - najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia, zaś o zakończeniu przerwy - najpóźniej w dniu poprzedzającym jej ostatni dzień.
W rozpoznawanej sprawie Skarżący uchybił terminowi do zawiadomienia organu o zakończeniu przerwy, gdyż pismo w tym zakresie złożył w placówce pocztowej w dniu 21 lipca 2020 r., tj. z jednodniowym opóźnieniem. Tym samym, nie spełnił warunku skorzystania z niepobrania podatku w związku z przerwą w wykonywaniu działalności gospodarczej.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że warunkiem obniżenia podatku (w następstwie przerwy w wykonywaniu działalności) jest zawiadomienie o przerwie. Jest to konieczny warunek, bez którego obniżka podatku nie nastąpi. Zawiadomienie powinno nastąpić w określonych terminach, które są terminami prawa materialnego i nie podlegają przywróceniu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1127/07, LEX nr 480084). Terminy do zawiadomienia o rozpoczęciu i zakończeniu przerwy mają jednocześnie charakter terminów zawitych. Uchybienie tym terminom pociąga za sobą skutek w postaci utraty prawa do obniżki podatku w formie karty podatkowej. Dokonanie zawiadomienia o przerwie po dniu, od którego przerwa według zawiadomienia miałaby trwać, skutkuje pozbawieniem podatnika możliwości obniżenia podatku za cały okres przerwy, a nie jedynie za okres opóźnienia w zawiadomieniu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 719/08, LEX nr 483159).
Jest to skutek dość drastyczny, ale celem omawianej regulacji prawnej jest przeciwdziałanie takim przypadkom, kiedy to podatnicy, zgłaszając przerwę w działalności, faktycznie wykonywaliby tę działalność.
Podkreśla się również, że jeżeli ustawodawca uzależnia skorzystanie z określonego uprawnienia od spełnienia przez podatnika konkretnego warunku, to brak wiedzy podatnika w tym przedmiocie, wynikający z zawiłości przepisów lub braku wyczerpującego pouczenia, nie uzasadnia możliwości skorzystania z uprawnienia bez spełnienia warunku. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma ani obowiązku ani uprawnienia badać poziomu wiedzy podatnika i dostosowywać do niego treści urzędowych pouczeń. To na podatniku chcącym skorzystać z uprawnienia w postaci np. korzystniejszej formy opodatkowania, ciąży obowiązek znajomości przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2695/17, LEX nr 2707173).
Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że stosowany przez Urząd Skarbowy w [...] formularz o nazwie "Karta podatkowa" może wprowadzać podatnika w błąd z tego powodu, że nie zawiera wymogu podania daty zakończenia przerwy. Podatnik wskazując w tym formularzu datę wznowienia usług po przerwie jest sam w stanie ustalić, kiedy ma miejsce ostatni dzień przerwy, a w związku z tym, kiedy należy złożyć stosowną informację o jej zakończeniu. W ocenie Sądu, formularz "Karta podatkowa" został przez Skarżącego wypełniony prawidłowo, lecz został nadany w placówce pocztowej z jednodniowym opóźnieniem.
W judykaturze wskazuje się, że uchybienia obowiązkowi zawiadomienia organu o zakończeniu przerwy nie można usprawiedliwić brakiem wiedzy podatnika co do sposobu jego realizacji, nawet jeżeli brak ten wynikał z zawiłości tego przepisu lub skrótowej formy pouczenia zastosowanego przez organ (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1679/19, LEX nr 2744368).
Należy również zauważyć, że zarówno w decyzji z dnia 5 lipca 2018 r. odmawiającej uwzględnienia przerwy w prowadzonej przez Podatnika działalności w zakresie usług hotelarskich opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 20 sierpnia 2016 r. do 7 sierpnia 2017 r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy, jak i w decyzji z dnia 28 lutego 2020 r. ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2020, Naczelnik zawarł pouczenie dotyczące początkowego i końcowego terminu zgłaszania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Okoliczność ta może świadczyć o tym, że Skarżący miał wiedzę co do prawidłowej treści i wykładni art. 34 ust. 1 i 2 u.z.p.d.
Końcowo należy odwołać się do jednej z zasad prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy regulujące ulgę stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, bez domniemań co do ewentualnych intencji ustawodawcy. Niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia takich regulacji.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.[pic]