Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 460/24

Uzasadnienie

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 53 § 4, art. 56 § 1, art. 57 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej: O.p., art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania W Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: podatnik, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z 1.02.2024 r. w przedmiocie 1.02.2024r. w przedmiocie:

1. 1. zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za:

marzec 2014r. w wysokości 300.000 zł, maj 2014r. w wysokości 23.725 zł;

1. 2. odmowy wypłaty odsetek w kwocie:

273.559 zł (oraz dalsze odsetki dzienne w kwocie 119,18 zł) od wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 roku w wysokości 300.000 zł, 21.231 zł (oraz dalsze odsetki dzienne w kwocie 9,43 zł) od wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 roku w wysokości 23.725 zł,

1. 3. naliczenia odsetek od wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014r. w wysokości 232.812 zł, za maj 2014r. w wysokości18.222 zł;
2. 4. zwrotu nadpłaty wynikającej z nienależnie zapłaconych zobowiązań wraz z oprocentowaniem za styczeń, marzec i maj 2014 roku w łącznej kwocie 124.173,36 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w zakresie odmowy wypłaty odsetek od wstrzymanego zwrotu za marzec i maj 2014r. oraz naliczenia odsetek za ww. miesiące w kwotach 232.812 zł i 18.222 zł; stwierdził ostateczność postanowienia organu I instancji w pozostałym zakresie.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka złożyła dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracje VAT-7 za styczeń, marzec i maj 2014r., w których wykazała:

za styczeń 2014r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 154.950 zł, za marzec i maj 2014r. kwoty do zwrotu odpowiednio w wysokości 300.000 zł i 23.725 zł.

Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. - maj 2014r., przedłużył terminy zwrotów wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec i maj 2014r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Podatnika, wydał decyzje z 31.10.2017r. i z 3.11.2017r. w przedmiocie podatku VAT za okres od grudnia 2013r. do maja 2014r., w których m. in. określił Spółce w miejsce deklarowanych kwot do przeniesienia za styczeń 2014r. i do zwrotu za marzec i maj 2014r. - zobowiązania podatkowe w wysokości: 2.480 zł za styczeń 2014r., 52.978 zł za marzec 2014r. i 33.118 zł za maj 2014r. (powyższe kwoty zostały uregulowane przez Podatnika).

Dyrektor IAS, po przeanalizowaniu odwołań Strony, decyzją z 8.10.2018r. m. in.:

uchylił decyzję organu I instancji z 31.10.2017r. w zakresie rozliczenia podatku za marzec 2014r. i w tym zakresie, orzekając co do istoty sprawy, określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 52.037 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 31.10.2017r. w pozostałym zakresie i decyzję z 3.11.2017r. w całości.

WSA w Gdańsku wyrokiem z 5.02.2019r., sygn. akt I SA/Gd 1107/18, oddalił skargę Podatnika na ww. decyzję organu odwoławczego. Spółka skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Sąd II instancji, wyrokiem z 14.09.2023r., sygn. akt I FSK 1097/19, uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 5.02.2019r., sygn. akt I SA/Gd 1107/18 i decyzję Dyrektora IAS z 8.10.2018r.

W wyniku ponownego rozpoznania odwołania Strony z 5.09.2017r., Dyrektor IAS wydał decyzję z 18.01.2024r., którą uchylił decyzje Naczelnika US z 31.10.2017r. i z 3.11.2017r. i umorzył postępowania w sprawach.

Pismem z 22.01.2024r. Spółka wniosła o zwrot środków, to jest m.in.:

różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 do zwrotu: za marzec 2014r. w kwocie 300.000 zł i za maj 2014r. w kwocie 23.725 zł wraz z należnym oprocentowaniem, tj. odsetkami od zaległości podatkowych liczonymi za cały okres, w jakim kwoty zwrotu były przetrzymywane nienależnie przez US (tj. od momentu upływu terminu do zwrotu nadwyżki wykazanej w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, z wykazaną kwotą podatku do zwrotu do dnia dokonania zwrotu), nadpłat wynikających z nienależnie zapłaconych zobowiązań za styczeń, marzec i maj 2014 roku wraz z należnym oprocentowaniem, tj. odsetkami liczonymi od dnia powstania nadpłaty.

Naczelnik US, 1.02.2024r. wydał postanowienie, w którym:

1. 1. uznał za zasadny zwrot:

podatku od towarów i usług za marzec i maj 2014r. w kwotach deklarowanych przez Stronę, tj. odpowiednio: 300.000 zł i 23.725 zł, nadpłaty wynikającej z nienależnie zapłaconych zobowiązań wraz z oprocentowaniem za styczeń, marzec i maj 2014r. w łącznej kwocie 124.173,36 zł,

1. 2. odmówił wypłaty odsetek od wstrzymanych zwrotów podatku za ww. miesiące w kwotach wskazanych przez Stronę w piśmie z 22.01.2024r.,
2. 3. naliczył odsetki od kwot tych zwrotów według następujących zasad:

za okres od upływu ustawowego terminu zwrotu do wydania decyzji organu I instancji kwestionującej zwrot podatku VAT- odsetki naliczane są zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT (obniżona stawka odsetek za zwłokę - 50%), za okres od wydania decyzji organu I instancji do czasu zwrotu podatku VAT - odsetki naliczane są zgodnie z art. 87 ust. 7 w/w ustawy (pełna stawka odsetek za zwłokę - 100%).

W odwołaniu od powyższego postanowienia Spółka zaskarżyła rozstrzygnięcie organu I instancji w części, w jakiej organ I instancji odmówił Spółce prawa do oprocentowania należnych nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanych do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za marzec i maj 2013r. (powinno być: 2014r.), w wysokości równej odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p. za okres od dnia upływu ustawowego terminu zwrotu nadwyżek podatku VAT wykazanych przez Spółkę w ww. deklaracjach do dnia wydania decyzji organu I instancji przez Naczelnika US.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. a) art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygniecie o istocie sprawy (wysokości należnej Spółce nadpłaty i jej oprocentowania) w drodze "postanowienia", podczas gdy rozstrzygnięcie w tym zakresie winno przybrać formę decyzji podatkowej, od której Stronie przysługuje odwołanie,
2. b) art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 i § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów, wyrażające się w uznaniu, że z przepisów tych wynika, że w sytuacji, w której postępowanie weryfikacyjne zakończone zostało wydaniem decyzji kwestionującej zasadność zwrotu, która następnie została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzono, oprocentowanie winno być naliczone w wysokości opłaty prolongacyjnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, tj. że w takiej sytuacji oprocentowanie winno należeć się w pełnej wysokości, tj. w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p., za cały okres nienależnego przetrzymywania należnych Stronie środków z tytułu wykazanej w deklaracji różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji w zaskarżonej części i orzeczenie, że Stronie należy się oprocentowanie zwrotu (nadwyżek) VAT wykazanych w deklaracjach VAT-7 za marzec i maj 2014r. w pełnej wysokości (tj. odsetek naliczonych zgodnie z art. 78 § 1 O.p.) za cały okres, od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu.

Dyrektor IAS po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za zasadne uznał odniesienie się do kwestii formy prawnej rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika US. Przyznać rację Spółce, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, sprawę oprocentowania stwierdzonej nadpłaty organ podatkowy rozstrzyga w drodze decyzji administracyjnej, co wprost wynika z art. 207 § 1 O.p.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Strony, że zaskarżone postanowienie jest decyzją podatkową. Zawiera bowiem podstawowe cechy decyzji administracyjnej i niewątpliwie jest aktem administracyjnym, w którym organ w sposób władczy rozstrzygnął o wynikających z przepisów prawa podatkowego uprawnieniach konkretnego podmiotu w indywidualnej sprawie administracyjnej, Mianowicie - Naczelnik US, rozstrzygając sprawę co do istoty, odmówił Spółce wypłaty odsetek od nadpłaty podatku za marzec i maj 2014r. w wysokości wnioskowanej w piśmie z 22.01.2024r. i naliczył przedmiotowe odsetki w sposób odmienny.

W konsekwencji Podatnik był uprawniony do złożenia odwołania od omawianego rozstrzygnięcia organu I instancji i z tego prawa skorzystał. Przy czym, z powodów wskazanych wyżej, podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 207 O.p. nie uzasadniają konieczności uchylenia zaskarżonego aktu, o co wnosi Strona.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznając, że nie wystąpiły przeszkody formalne, przystąpił do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wskazał, że kwestię sporną stanowi sposób obliczenia oprocentowania od wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2014r.

W sprawie nie są kwestionowane fakty, że:

w deklaracjach VAT-7 za marzec i maj 2014r. spółka wykazała kwoty podatku do zwrotu,

Naczelnik US wszczął kontrole podatkowe i przedłużył termin zwrotu zadeklarowanych kwot do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego przez Spółkę, weryfikacja zwrotów zakończyła się wydaniem decyzji z 31.10.2017r; i z 3.11.2017r. określających zobowiązanie podatkowe w miejsce kwot do zwrotu, na skutek złożonego odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie zaskarżenia decyzji organu odwoławczego do WSA w Gdańsku i wystąpienia ze skargą kasacyjną do NSA, Dyrektor IAS decyzją z 18.01.2024r. umorzył postępowanie uznając zasadność zadeklarowanego zwrotu podatku za ww. miesiące.

W konsekwencji koniecznym stało się dokonanie zwrotu podatku w deklarowanych kwotach, tj. za marzec 2014r. w kwocie 300.000 zł i za maj 2014r. w kwocie 23.725 zł wraz z należnym oprocentowaniem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, w ocenie organu odwoławczego, słusznie Naczelnik US uznał, że jeżeli postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku VAT zostało umorzone przez organ podatkowy w następstwie wyroku sądu administracyjnego, to oprocentowanie od uprzednio wstrzymanego zwrotu podatku oblicza się w ten sposób, że: za okres od upływu ustawowego terminu zwrotu do wydania decyzji organu I instancji kwestionującej zwrot podatku VAT stosuje się obniżoną stawkę odsetek, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT; za okres od wydania decyzji organu I instancji do czasu zwrotu podatku VAT naliczane są odsetki w pełnej wysokości, tj. zgodnie z art. 87 ust. 7 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując analogiczną do niniejszej sprawę (umorzenie postępowania podatkowego po wyroku sądu uchylającym decyzję organu odwoławczego), jednoznacznie stwierdził w wyroku z 28.09.2023r., sygn. akt I FSK 582/23, że art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT znajdzie zastosowanie, "ale jedynie za okres do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, a po tym terminie odsetki od nieterminowego zwrotu należne są na zasadach określonych w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT jeżeli ostatecznie organ umorzył postępowanie podatkowe uznając zasadność zadeklarowanego zwrotu.

W konsekwencji Naczelnik US prawidłowo obliczył odsetki od wstrzymanych zwrotów stosując wyżej opisane reguły. Skoro termin płatności wynikający ze złożonych przez Stronę deklaracji podatkowych VAT-7 w przypadku zwrotu podatku za marzec 2014r. przypadał na 23.06.2014r., a za maj 2014r. - na 18.08.2014r., to odsetki naliczono odpowiednio: od 24.06. i 19.08.2014r. (art. 53 § 4 O.p.) do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. w przypadku marca 2014r. do 31.10.2017r., a w przypadku maja 2014r. do 3.11.2017r. Za ten okres zastosowano obniżoną stawkę odsetek (art. 57 § 2 O.p.), a zatem odsetki wyniosły: za marzec 2014r. - 41.186 zł, za maj 2014r. - 3.083 zł.

Z kolei odsetki w pełnej wysokości naliczono od dnia następującego po dniu wydania decyzji organu I instancji, tj. od 1.11.2017r. (dot. marca 2014r.) i od 4.11.2017r. (dot. kwietnia 2014r.) do dnia zwrotu podatku za ww. miesiące, tj. 25.01.2024r. Kwoty odsetek wyniosły: za marzec 2014r. - 191.626 zł, za maj 2014r. -15.139 zł.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia argumentacja spółki o przysługującym jej oprocentowaniu w wysokości odsetek, o których mowa w art. 78 § 1 O.p. za cały okres przetrzymywania przez US należnej Spółce nadwyżki podatku VAT.

W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie stawiane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 i 3 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że z przepisów tych wynika, że w sytuacji, w której postępowanie weryfikacyjne zakończone zostało wydaniem decyzji kwestionujące zasadność zwrotu, która następnie została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzono, należne Spółce oprocentowanie za okres od upływu ustawowego terminu zwrotu do wydania decyzji organu I instancji kwestionującej zwrot podatku VAT, winno być naliczone jedynie w wysokości opłaty prolongacyjnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, tj. że w takiej sytuacji oprocentowanie winno należeć się w pełnej wysokości, tj. w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p., za cały okres nienależnego przetrzymywania należnych Stronie środków z tytułu wykazanej w deklaracji różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy;
2. 2. art. 121 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które prowadzi do skutków nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów państwa w kontekście unijnych zasad proporcjonalności i neutralności oraz orzecznictwa TSUE, z uwagi na obarczenie Skarżącej negatywnymi konsekwencjami (w postaci ograniczenia należnego Skarżącej oprocentowania nadpłaty) wadliwych i błędnych decyzji organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśla, że stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe nie znajduje dostatecznego uzasadnienia.

Spółka stoi na stanowisku, iż w okolicznościach jak w niniejszej sprawie należne są jej odsetki za zwłokę w pełnej wysokości za cały okres przetrzymywania przez Urząd Skarbowy środków Spółki z tytułu należnej jej nadwyżki podatku VAT za sierpień 2014r., tj. od momentu upływu 25-dniowego terminu do zwrotu tej nadwyżki do momentu ich faktycznego zwrotu.

Spółka w tym zakresie nie podzieliła stanowiska Dyrektora IAS zawartego w zaskarżonej decyzji, bazującego na poglądzie zawartym w wyroku NSA z dnia 28.09.2023r., sygn. akt I FSK 582/23, że - w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie - istnieją podstawy dzielenia należnego Spółce oprocentowania, tj. za okres od dnia upływu ustawowego terminu do zwrotu VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 do dnia wydania decyzji w I instancji kwestionującej zasadność zwrotu (odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej) i za okres od dnia wydania tej decyzji do dnia zwrotu (pełne odsetki).

W ocenie Spółki, z art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że ograniczenie należnego podatnikowi wysokości oprocentowania z tytułu wykazanej nadpłaty odnosi się jedynie do sytuacji, w której zasadność zwrotu zostaje potwierdzona przez organ w wyniku czynności weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Późniejsze potwierdzenie tej zasadności - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - nie uprawnia już organów podatkowych do obniżenia należnego podatnikowi oprocentowania.

Zasadność tej tezy, zdaniem Spółki, potwierdza treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, z którego wynika, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wprost zatem wynika, że w przypadku, gdy organ nie dokona zwrotu nadwyżki podatku VAT w terminach wynikających z przepisów, podatnikowi należy się oprocentowanie w pełnej wysokości.

Spółka podkreśla, że skoro podatnikowi należy się oprocentowanie w pełnej wysokości za okres nienależnego przetrzymywania przez organ środków (zwrotu różnicy podatku), w sytuacji gdy nie dokonano przedłużenia zwrotu różnicy podatku stosownie do treści art. 87 ust. 2 zdanie 2, to nie ma żadnego uzasadnienia, aby odmiennie traktować sytuację, w której organ - korzystając z dyspozycji ww. przepisu - przedłużył, co prawda, zwrot różnicy podatku do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, ale następnie tego zwrotu nie wypłacił, wydając w tym zakresie decyzję kwestionującą zasadność zwrotu, która następnie okazała się niezasadna. Jak już wskazano, kwota zwrotu podlega oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT - wyłącznie za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrole podatkową lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisowo kontroli skarbowej i zadeklarowany zwrot został uznany przez organ podatkowy za zasadny.

Natomiast nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której w następstwie czynności weryfikacyjnych prowadzonych na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, została wydana decyzja kwestionująca zasadność zwrotu i następnie doszło do uchylenia tej decyzji i potwierdzenia, że zwrot od samego początku był zasadny. Wydając decyzję kwestionującą zasadność zwrotu, Organ podatkowy podejmuje ryzyko pełnego oprocentowania zwrotu podatku w przypadku jeśli zwrot ten okaże się zasadny.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca ma prawo do odsetek w pełnej wysokości przewidzianej w treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT za cały okres przetrzymywania przez US środków spółki z tytułu należnej jej nadwyżki podatku VAT za wskazany okres, tj. od momentu upływu terminu zwrotu tej nadwyżki z deklaracji do momentu faktycznego zwrotu (jak chce skarżąca), czy też do daty wydania decyzji przez organ I instancji przysługują skarżącej odsetki naliczone zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, a dopiero po tym terminie odsetki od nieterminowego zwrotu należne są na zasadach określonych w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (jak twierdzą organy podatkowe).

W zaistniałym sporze Sąd w składzie orzekającym sprawę przyznał rację organom podatkowym.

Wyjaśniając podstawy prawne wydanych decyzji wskazać należy, że na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Z powołanego przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywają się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie jest możliwe, aby weryfikowanie zwrotu podatku wykraczało poza postępowanie podatkowe, w tym aby rozciągało się na postępowanie sądowo-administracyjne. Data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3a O.p stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z tym bowiem momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Decyzja, o której mowa w art. 21 § 3a O.p. stwierdza bowiem nieprawidłowość kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji podatkowej.

W ocenie Sądu okoliczność, że dopiero po zakończeniu postępowań sądowych okazało się, że wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku był zasadny nie oznacza, że od niezwróconego w terminie zwrotu podatku za cały okres od upływu terminu do zwrotu podatku z deklaracji, spółce przysługuje oprocentowanie, naliczone zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT znajdzie zastosowanie za okres od upływu terminu zwrotu podatku z deklaracji do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, a po tym terminie odsetki od nieterminowego zwrotu należne są na zasadach określonych w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Inne rozumienie powyższego przepisu tak jak chce tego skarżąca prowadziłoby do nierówności podatkowej. W istocie w uprzywilejowanej pozycji byliby bowiem ci podatnicy, którzy tak jak w rozpoznawanej sprawie uzyskaliby zwrot podatku po zweryfikowaniu zasadności jego zwrotu wskutek postępowań sądowoadministracyjnych w porównaniu z tymi, którzy uzyskali zwrot podatku po zweryfikowaniu zasadności tegoż zwrotu tylko na skutek czynności wymienionych w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie.

Należy zauważyć, że organ I instancji wydając decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, naraża się na wypłatę odsetek w pełnej wysokości (ale od daty wydania decyzji – stosownie do treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT).

Okoliczność negatywnej pierwotnej weryfikacji zwrotu podatku nie oznacza, że ostateczna weryfikacja potwierdzająca zasadność zwrotu (tak jak w rozpoznawanej sprawie) uzasadnia zwrot odsetek za cały okres od daty zwrotu w pełnej wysokości.

W konsekwencji Sąd w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora IAS zawarte w zaskarżonej decyzji, skoro postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku VAT zostało umorzone przez organ podatkowy w następstwie wyroku sądu administracyjnego, to organ I instancji prawidłowo obliczył oprocentowanie od uprzednio wstrzymanego zwrot podatku według poniższych zasad:

za okres od upływu ustawowego terminu zwrotu do wydania decyzji organu I instancji kwestionującej zwrot podatku VAT stosuje się obniżoną stawkę odsetek, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, za okres od wydania decyzji organu I instancji do czasu zwrotu podatku VAT naliczane są odsetki w pełnej wysokości, tj. zgodnie z art. 87 ust. 7 tej ustawy.

W tej sytuacji stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 78 § 1 O.p., a także art. 121 O.p., nie znajdują uzasadnienia.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.09.2023r., sygn. akt I FSK 582/23. Inne orzeczenia przywołane przez Skarżącą wiążą sąd i organy w sprawach, w których zostały wydane. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z 28.05.2024r., sygn. akt I SA/Gd 237/24 przywołanym przez Skarżącą zapadło natomiast na tle odmiennego stanu faktycznego.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) orzeczono, jak w wyroku.