Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 47/14

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w M. (dalej:,,Skarżąca" lub,,Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, listopad 2008 r., marzec, czerwiec, lipiec i październik 2009 r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., w sposób odmienny od deklarowanego, oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w miesiącu czerwcu 2009 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia z dnia 9 grudnia 2010 r. i postanowienia z dnia 9 grudnia 2010 r. o wszczęciu postepowania kontrolnego przeprowadził u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.

Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego zostały zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 31 stycznia 2013 r. doręczonym Spółce w dniu 4 lutego 2013 r.

Decyzją z dnia 5 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, listopad 2008 r., marzec, czerwiec, lipiec i październik 2009 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., w sposób odmienny od deklarowanego. Ponadto organ I instancji w przedmiotowej decyzji określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w miesiącu czerwcu 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji z dnia organ pierwszej instancji powołał jako podstawę prawną regulację przewidzianą w:

1. - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej,,ustawa VAT", w myśl którego, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy),
2. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit.c, cyt. ustawy, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności oraz potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, która stanowiła podstawę do pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Strony przez:
3. 1) Z. C. Usługi Hydrauliczno - Ogólnobudowlane, tj.:
4. - faktura nr 3/2009 z dnia 10.03.2009 r. na wartość netto 1 800,00 zł, podatek VAT 396 zł. Wskazaną fakturę wystawiono z tytułu wykonania przeglądu CO i wody wraz z usunięciem wycieków, w wyniku ustaleń w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji stwierdził, że usługa udokumentowana powyższą fakturą nie wykazuje związku z działalnością gospodarczą Spółki, a ponadto powyższa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem usługa w niej opisana nie dotyczy budynku przy ul. [...] w W..
5. 2) B S.A. z siedzibą w M., tj.:
6. - faktura nr F/ZZSP/000086/09 z dnia 18.06.2009 r. kwota netto 668 090,92 zł, podatek VAT 146.980,00 zł,
7. - faktura nr F/ZZSP/000087/09 z dnia 18.06.2009 r. kwota netto 250 080,00 zł, podatek VAT 55.017,60 zł,
8. - faktura nr F/ZZSP/000089/09 z dnia 24.06.2009 r. kwota netto 73.520,00 zł, podatek VAT 16.174,40 zł,
9. - faktura nr F/ZZSP/000090/09 z dnia 25.06.2009 r. kwota netto 882 600,00 zł, podatek VAT 194.172,00 zł,
10. - faktura nr F/ZZSP/000092/09 z dnia 26.06.2009 r. kwota netto 375.120,00 zł, podatek VAT 82.526,40 zł,
11. - faktura nr F/ZZSP/000093/09 z dnia 30.06.2009 r. kwota netto 220.680,00 zł, podatek VAT 48.549,60 zł,
12. - faktura nr F/ZZSP/000098/09 z dnia 28.07.2009r. kwota netto 103.479,28 zł, podatek VAT 22.765,44 zł.

Wymienione faktury wystawiono z tytułu zakupu kart pre-paid oraz prowizji za sprzedaż kart pre-paid. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż transakcje udokumentowane wymienionymi fakturami wskazują pozorność transakcji.

W oparciu o zebrany materiał z postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że rzeczywistym zamiarem transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą i B S.A. nie była sprzedaż kart pre-paid przez B S.A. na rzecz "A" S.A., lecz udzielenie nieodpłatnej pożyczki w wysokości 3.139. 755,64 zł (jest to wartość brutto faktur wystawionych przez B S.A. w związku z pozorną umową sprzedaży kart pre-paid na rzecz "A" S.A.), gdzie pożyczkodawcą była Spółka B S.A., która udzieliła pożyczki w ten sposób, iż umożliwiła "A" S.A. spłatę długu, wynikającego z wystawionych faktur rzekomej sprzedaży, w określonych sekwencjach czasowych (raty) bez ustalenia wysokości rat.

Natomiast pożyczkobiorcą były "A" S.A. Karty pre-paid, które miały być zakupione przez "A" S.A. były następnie przedmiotem rzekomej sprzedaży na rzecz dwóch podmiotów,tj.: "C" Sp.j. J. M. S. z siedzibą w O. i D Sp.j. P. M., A. M. z siedzibą w W. w wyniku, której Spółka uzyskała gotówkę.

1. 3) B S.A.,tj. z siedzibą w M., tj.:
2. - refaktura nr F/ZZUS/002474/08 z dnia 20.11.2008 r., kwota netto 49 066,65, VAT 10 794,64 zł,
3. - refaktura nr F/ZZUS/001175/09 z dnia 1.06.2009 r., kwota netto 35 000,00, VAT 7700,00 zł,
4. - refaktura nr F/ZZUS/001824/09 z dnia 23.09.2009r., kwota netto 35 558,56, VAT 7822,88 zł,
5. - refaktura nr F/ZZUS/002276/09 z dnia 23.12.2009 r. kwota netto 40 078,87, VAT 817,35 zł,
6. - refaktura nr F/ZZUS/002276/09 z dnia 23.12.2009 r., kwota netto 4 000,00, VAT 880,00 zł,

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, ze w oparciu o faktury wystawione przez B S.A., Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku, dokumentują, nierzeczywiste transakcje. W rozpoznawanej sprawie sporny stał się fakt świadczenia usług projektowych opisanych na wyżej wymienionych fakturach przez Pracownię " a " na rzecz Skarżącej (refakturowanych przez B S.A.).

1. 4) E A. E, F. S. Sp. Jawna, tj.:
2. - faktura nr F/000218/09 z dnia 17.11.2009 r. kwota netto 9 865,80 zł, podatek VAT 2.170,48 z opisem nazwy towaru lub usługi: płyty z onyxu I wpłata.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wystawiona wskazana faktura VAT z dnia 17.11.2009 r. dla "A" S.A., przez E A. E, F. S. Sp. Jawna obejmująca wynagrodzenie za przedmiot transakcji płyty z onyxu I wpłata nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

1. 5) B S.A. z siedzibą w M. tj.:
2. - faktura nr F/ZZUS/001647/08 z dnia 29.07.2008r., kwota netto 20 000,00 zł, podatek VAT 4 400,00 zł,
3. - faktura nr F/ZZUS/002117/08z dnia 26.09.2008r., kwota netto 38 500,00 zł, podatek VAT 8 470,00 zł.

Powyższe faktury dotyczące zakupu przez Spółkę od firmy B S.A. usług szkoleniowych o tematyce: "Efektywne wykorzystywanie środków porozumiewania się na odległość przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych narzędzi oferowanych przez PLUS GSM". W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż są to czynności, które nigdy nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, co potwierdziła sama strony.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie również art 108 ust. 1 ustawy VAT, który zobowiązuje do zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży VAT przez Skarżacą na rzecz D Sp. jawna P. M., A. M. i C Sp. jawna J.M. S..

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy wskazał, że transakcje udokumentowane poniżej wymienionymi fakturami wystawionymi kolejno przez:

1. - "A" S.A. na rzecz D Poland Sp j. P. M., A. M.:
2. - faktura nr 0909787/OR z dnia 19.06.2009 r" kwota netto 248 540,00 zł, podatek VAT 54 678,80 zł,
3. - faktura nr 0910152/OR z dnia 26.06.2009 r., kwota netto 372 810,000 zł, podatek VAT 82 018,20 zł, 2 "A" S.A. na rzecz "C" Sp.j. J. M. S.:
4. - faktura nr 0909786/OR z dnia 19.06.2009 r., kwota netto 664 003,85 zł, podatek VAT 146 080,85 zł,
5. - faktura nr 0910037/OR z dnia 24.06.2009 r, kwota netto 73 100,00 zł, podatek VAT 16082,00zł,
6. - faktura nr 0910105/OR z dnia 25.06.2009 r., kwota netto 877 200,00 zł, podatek VAT 192 984,00 zł,
7. - faktura nr 0910286/OR z dnia 30.06.2009 r., kwota netto 219 300,00 zł, podatek VAT 48 246,00 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 5 kwietnia 2013 r., szczegółowo opisał ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie oraz uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie.

1. 2. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. złożyła odwołanie, w treści którego zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie:

art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) dalej jako,,O.p.", w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji biegunowo rozbieżnych twierdzeń co do tych samych faktów, a nadto przez zaniechanie wskazania dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 199a § 1 O.p.- poprzez zaniechanie ustalenia dosłownego brzmienia umów związanych z zakupem i sprzedażą kart pre-paid przez Spółkę, oraz zgodnego zamiaru stron i celu tych umów, art. 720 § 1 kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwe zastosowanie do okoliczności faktycznych nie obejmujących zobowiązania B S.A. do przeniesienia na własność Spółki określonej ilości pieniędzy, art. 216 § 1 i 2 O.p. - poprzez zaniechanie wydania postanowień dowodowych, to jest o przeprowadzeniu dowodów, art. 192 O.p. - poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego, że Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, art. 190 § 1 w zw. z art. 192 O.p. - poprzez oparcie ustaleń faktycznych na wadliwych oględzinach (przeczytaniu) akt sprawy, a nie na przeprowadzonych dowodach (w aktach sprawy nie ma choćby wzmianki o tym, że organ pierwszej instancji dokonał czynności procesowej przeprowadzenia dowodu - która to czynność nawet przy przyjęciu, że organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia dowodowego, winna być stwierdzona protokołem lub przynajmniej adnotacją urzędową), art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej - przez jego błędne zastosowanie i umożliwienie Stronie zapoznania się z aktami sprawy - lecz nie z materiałem dowodowym, czyli konkretnymi źródłami konkretnych przeprowadzonych na konkretne okoliczności dowodów, art. 123 § 1 O.p. przez zaniechanie umożliwienia Stronie w sposób rzeczywisty a nie iluzoryczny wzięcia czynnego udziału w sprawie, art. 180 § 1 naruszenie w zw. z art. 188 O.p. - poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych (wszystkich bez wyjątku) złożonych przez Stronę w toku postępowania,

10) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię utożsamiającą cel czynności prawnej, o którym mowa w tym przepisie, z pośrednim celem ekonomicznym, który może zostać osiągnięty w następstwie celu bezpośredniego, którym w realiach mniejszej sprawy, w odniesieniu do transakcji zakupu kart pre-paid, było nabycie własności kart i możliwość ich dalszej odsprzedaży,

11) art. 172 § 1 i § 2 pkt 2, art. 173 § 1 i § 2, art. 174 § 1 oraz art. 190 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i przesłuchanie świadka przy pomocy telefonu, 12) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez ich niezastosowanie,

13) art 190 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ kontrolny nie ma obowiązku zawiadamiać strony o tym, jaki świadek i na jakie okoliczności będzie przesłuchiwany, art. 210 § 1 pkt 8 O.p. albowiem osoba, która nakreśliła znak pod zaskarżoną decyzją - przy pieczęci, wskazującej na jej imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe, uczyniła to w taki sposób, iż znak ten nie spełnia wymogów i cech podpisu - co skutkuje wadliwością decyzji, art. 21 § 3 O.p. poprzez dokonanie błędnego określenia, na podstawie art 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2008 r., wrzesień 2008 r., listopad 2008 r., marzec 2009 r., czerwiec 2009 r. lipiec 2009 r., październik 2009 r. oraz poprzez dokonanie błędnego określenia nadwyżek w tym podatku, a także poprzez dokonanie błędnego określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży w miesiącu czerwcu 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów:

z zeznań świadka M. R. (byłego prezesa zarządu spółki B S.A., który w imieniu tej spółki zawarł umowy dotyczące kart pre-paid ze spółką A), z zeznań świadka A. R., z zeznań świadka M. S.,

1. d) z przesłuchania Strony w osobie D. K. - Prezesa Zarządu spółki

"A" S.A. z siedzibą w M.

1. - wszyscy świadkowie wskazani od lit. a) do lit. c) oraz Strona na okoliczność: zgodnego zamiaru i celu towarzyszącego stronom (tj. spółkom: B S.A. oraz "A" S.A.) przy zawieraniu umów dotyczących kart pre-paid, treści ustalonych umów, ustalonego sposobu wykonania umów, faktycznego sposobu wykonania umów, zdarzeń wpływających na faktyczne wykonanie zawartych umów dotyczących kart pre-paid), z opinii biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność, czy może wpływać na poprawę płynności finansowej przedsiębiorcy dokonanie przez niego transakcji zakupu, a następnie sprzedaży danej rzeczy, jeżeli termin płatności w transakcji zakupu jest późniejszy niż termin płatności w transakcji sprzedaży, z zeznań świadka M. R. na okoliczność treści umowy zawartej pomiędzy B S.A. a A na podstawie której B S.A. zamówiło w Pracowni " a " wykonanie usług projektowych, zamiaru i celu stron towarzyszącemu przy jej zawieraniu, sposobu jej wykonania, a także roli M. N. w czynnościach związanych z usługami projektowymi i remontowo-adaptacyjnymi dotyczącymi nieruchomości w W., przy ul. [...], z zeznań świadka A. R. na okoliczność treści umowy zawartej pomiędzy B S.A. a A, na podstawie której B S.A. zamówiło w Pracowni " a " wykonanie usług projektowych, zamiaru i celu stron towarzyszącemu przy jej zawieraniu, sposobu jej wykonania, a także roli M. N. w czynnościach związanych z usługami projektowymi i remontowo - adaptacyjnymi dotyczącymi nieruchomości w W., przy ul. [...],
2. h) z zeznań świadka M. N. na okoliczność roli, jaką pełnił przy czynnościach związanych z usługami projektowymi oraz usługami remontowo - adaptacyjnymi nieruchomości położonej w W., przy ul. [...] oraz podstawy podejmowanych przez siebie w powyższym zakresie działań, postępu poszczególnych prac oraz podstaw, na których były one wykonywane,
3. i) z zeznań świadka K. W. (z ramienia F S.A. brała udział w oględzinach nieruchomości w W., przy ul. [...] w dniu 1.09.2008r.) na okoliczność stanu tej nieruchomości w tym dniu i możliwości korzystania z niej,
4. j) z zeznań świadka R. M. (z ramienia A brał udział w oględzinach nieruchomości w W., przy ul. [...] w dniu 1.09.2008 r.) na okoliczność stanu tej nieruchomości w tym dniu i możliwości korzystania z niej,
5. k) z zeznań świadka - osoby, która z ramienia Biura Konserwatora Zabytków brała udział w czynności oględzin nieruchomości w W., przy ul. [...] w dniu 1.09.2008 r., na okoliczność stanu tej nieruchomości w tym dniu i możliwości korzystania z niej,
6. l) z zeznań świadków [...] - wszyscy na okoliczność okresu prowadzenia prac w nieruchomości położonej w W., przy ul. [...], zakresu wykonanych prac oraz podstawy, w oparciu o które były one realizowane,
7. m) z zeznań świadka W. B. na okoliczność okresu, w którym wywoził gruz z nieruchomości przy ul. [...] w W.,
8. n) z zeznań świadka K. M. na okoliczność okresu prowadzenia prac w nieruchomości położonej w W., przy ul. [...], zakresu wykonanych prac oraz podstawy, w oparciu o które były one realizowane,
9. o) z zeznań świadka I. K. na okoliczność kogo reprezentowała ona podczas oględzin nieruchomości położonej w W., przy ul. [...], dokonanej w dniu 17.10.2012r. przez organ kontroli i na jakiej podstawie,
10. p) z zeznań świadka A. L. na okoliczność wydania l. K., będącej pracownikiem kontrolowanej spółki, polecenia uczestniczenia w imieniu tej spółki w oględzinach nieruchomości położonej w W., przy ul. [...],
11. q) z zeznań świadka A. E na okoliczność jakie prace zostały wykonane przez spółkę E A. E, F. S. Sp. Jawna w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], w jakim okresie i na jakiej podstawie,
12. r) z zeznań świadka F. S. na okoliczność jakie prace zostały wykonane przez spółkę E A. E, F. S. Sp. Jawna w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], w jakim okresie i na jakiej podstawie.
13. 3. Decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu kart pre-paid odzwierciedlają czynność pozorną natomiast faktury dotyczące rzekomej sprzedaży kart przez Skarżącą jak i faktury dotyczące zakupu usług remontowych oraz projektowych nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego uzasadniały przyjęcie, że pomiędzy Stroną a kolejno: B S.A., D Sp. jawna P. M., A. M., C Sp. jawna J.M. S. i E A. E, F. S. Sp. Jawna nie zaistniała transakcja opisana w wymienionych spornych fakturach.

Odnośnie transakcji dotyczącej zakupu i sprzedaży kart pre-paid organ odwoławczy przyjął, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że rzeczywistym zamiarem transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą i B S.A. nie była sprzedaż kart pre-paid przez B S.A. na rzecz Spółki, lecz było udzielenie nieodpłatnej pożyczki w wysokości wartości brutto faktur wystawionych przez B S.A. w związku z pozorną umowa sprzedaży kart pre-paid na rzecz Spółki, gdzie pożyczkodawcą była Spółka B S.A., która udzieliła pożyczki w ten sposób, że umożliwiła Skarżącej spłatę długu, wynikającego z wystawionych faktur rzekomej sprzedaży w określonych sekwencjach czasowych bez ustalania wysokości rat.

Natomiast pożyczkobiorcą była Skarżąca. Karty pre-paid, które miały być zakupione przez Skarżącą były następnie przedmiotem rzekomej sprzedaży na rzecz podmiotów: "C" Sp. J. J. M. S. i D Sp. J. P. M., A. M., w wyniku której Spółka uzyskiwała gotówkę.

W ocenie organu o pozorności transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami oraz niezaistnieniu transakcji pomiędzy nimi świadczy brak, poza fakturą, dowodów potwierdzających zakup kart pre-paid, brak pisemnej umowy na zakup kart, brak pisemnych zamówień, a także brak dowodów, poza fakturą, potwierdzających sprzedaż kart pre-paid.

Dokonaniu niniejszych transakcji przeczą również dokumenty przyjęcia kart do magazynu oraz dokumenty magazynowe. Zeznania świadków wskazują na tworzenie tzw. "wirtualnych magazynów".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, ze przedmiotowe karty pre-paid nigdy nie zostały wydane Skarżącej przez B S.A, tym samym strona nigdy nie stała się ich właścicielem, a cena sprzedaży tych kart na każdym etapie obrotu odbywała się poniżej ceny zakupu. Również termin płatności za faktury zakupu kart pre-paid był dłuższy niż wynikający z zawartego porozumienia.

Analiza akt sprawy ujawniła również powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy "A" S.A. z B S. A. Organ odwoławczy, oceniając ustalenia w zakresie transakcji na rzecz Spółki dotyczących usług projektowych opisanych we wskazanych fakturach wystawionych przez Pracownię " a " na rzecz Skarżącej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo nie podważył, że prace remontowe i adaptacyjne w budynku przy ul. [...] w W. miały miejsce, jednakże organy obu instancji stwierdziły, że usługi te nie zostały wykonane na podstawie projektu pochodzącego z Pracowni " a ". Brak jest dowodu potwierdzającego fakt wykonania omawianego projektu na rzecz Skarżącej.

Organ ustalił, że w dniu 1.06.2008 r. Skarżąca i B S.A. zawarły umowę najmu lokalu w W. przy ul. [...]. Jednocześnie wskazano, ze ww. nieruchomość była przedmiotem leasingu kapitałowego (umowa zawarta przez Skarżącą z L S.A. w Ł.) i zgodnie z umowa leasingową każdorazowy najem wymagał zgody finansującego. Organ wskazał również, ze nieruchomość została wpisana do rejestru zabytków. Następnie podano, ze B S.A. zawarła w dniu 16.06 2008 r. z " a " umowę o wykonanie prac projektowych, z której wynika, że wykonawca przyjmuje do wykonania opracowanie koncepcji i projektu technicznego wnętrz budynku, w związku z planowaną w nim lokalizacją centrum konferencyjno – szkoleniowego.

Ponadto wskazano na harmonogram prac zawarty w załączniku nr 1 do umowy oraz, ze Spółka B refakturowała usługi wykonane przez " a " na rzecz Skarżącej. W ocenie organu, prace projektowe realizowane w oparciu o umowę z dnia 16.06. 2008 r. nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej, mimo że usługi te były refakturowane na kontrolowana Spółkę przez B S.A., dlatego w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, strona nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, które potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że usługi wymienione w spornych fakturach zostały wykonane na rzecz Spółki. Skarżąca nie występowała do leasingodawcy ze stosownym wnioskiem o zgodę na najem przedmiotu leasingu, nie wystąpiła również o zalecenia konserwatorskie, wydanie pozwolenia na prace remontowe lub roboty budowlane względem przedmiotowej nieruchomości. Strona nie przedłożyła kopii koncepcji projektu wnętrz budynku przy ul. [...], która jest podstawowym dowodem potwierdzającym fakt wykonania projektu na rzecz Spółki i który z dokumentacją fotograficzną wykonaną podczas oględzin nieruchomości pozwoliłby potwierdzić, że zakres wykonanych prac jest zgodny z projektem wykonanym przez Pracownię " a " z W. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji przyjął, że Pracownia Projektowa " a " w rzeczywistości nie wykonała usługi wymienionej w spornych fakturach dla "A" S. A. Zatem wskazane faktury nie mogą być uznane za dokument stwierdzający nabycie przez Spółkę wskazanej w niej usługi.

Odnośnie faktury wystawionej przez E Sp. j. A. E, F. S. dotyczącej 8 prac budowlanych związanych z usługami kamieniarskimi, organ odwoławczy przyjął, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: pisemnych oświadczeń stron, oględzin nieruchomości i rozmowy telefonicznej z F. S. wskazuje, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy stroną, a wskazanym kontrahentem, albowiem płyty z onyksu nie zostały dostarczone i zamontowane w budynku przy ul. [...] w W.. Strona nie wskazała, jakie konkretnie prace wykonano, a także nie przedłożyła protokołu odbioru prac i dokumentu potwierdzającego wykonanie prac.

W kwestii ustaleń w przedmiocie faktur dotyczących szkoleń, organ odwoławczy uwzględnił, że w toku postępowania w sprawie zakwestionowania faktur zakupu usług szkoleniowych, obie strony potwierdziły, że szkolenia nie zostały przeprowadzone. Powyższe potwierdził pełnomocnik zleceniobiorcy – Spółki B, który oświadczył, że zaplanowane szkolenia nie odbyły się z powodu nieobecności pracowników zleceniodawcy – Skarżącej, mimo pozostawania B w gotowości do przeprowadzenia szkolenia. Organ ustalił, że faktury dotyczące szkoleń wystawione przez Skarżącą w dniu 2008 r. na rzecz B S.A. dotyczą szkoleń realizowanych w odmiennych terminach, niż wynika z umowy między Skarżącą, a zleceniobiorcą. Organ uwzględnił również, że podwykonawca B S.A. firma "N nie przeprowadziła żadnych szkoleń o tematyce wskazanej w umowie na rzecz pracowników Skarżącej. Zatem brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż były to czynności, które nigdy nie zostały wykonane pomiędzy stronami.

W konsekwencji biorąc pod uwagę fakt, że wystawione przez wskazane firmy dla strony faktury, jak również faktury wystawione przez skarżącą stwierdzają czynność mającą charakter pozorny oraz czynność, która nie została dokonana, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i lit c ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższego jednoznaczne jest, że skarżąca nie może skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT oraz zobowiązana jest zgodnie z art. 108 ust 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach.

1. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2013 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
2. 1) art. 210 § 4 Op w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu w ramach postępowania odwoławczego, iż w uzasadnieniu decyzji z dnia 5 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł biegunowo rozbieżne twierdzenia co do tych samych faktów, a nadto zaniechał wskazania dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
3. 2) art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez niezastosowanie w odniesieniu do zarzutu odwoławczego:
4. a) naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., wyrażające się w zaniechaniu rozpoznania tego zarzutu w zakresie odnoszącym się do zawarcia w uzasadnieniu decyzji rozbieżnych ustaleń co do tych samych faktów;
5. b) naruszenia art. 199a § 1 O.p. poprzez to, iż organ I instancji zaniechał ustalenia treści oświadczeń woli, jakie w odniesieniu do kart pre-paid zostały złożone przez strony tej/tych transakcji, oraz zaniechał ustalenia zgodnego zamiaru stron tej/tych transakcji;
6. 3) art. 199a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie odnoszącym się do celu umowy, polegającą na utożsamieniu celu umowy z jej ekonomicznym skutkiem;
7. 4) naruszenie art. 720 kodeksu cywilnego (dalej zwanego w skrócie "k.c.") w związku z art. 83 k.c. przez ich błędne zastosowanie pomimo braku ustalenia okoliczności faktycznych składających się na wskazane w treści art. 720 k.c. elementy przedmiotowo istotne umowy pożyczki;
8. 5) art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu w ramach postępowania odwoławczego zaniechania przez organ I instancji wydania jakichkolwiek postanowień o przeprowadzeniu dowodów;
9. 6) art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której organ drugiej instancji uznał zarzut odwoławczy naruszenia art. 190 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p. za niezrozumiały;
10. 7) art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu w ramach postępowania odwoławczego, iż organ I instancji jedynie umożliwił stronie zapoznanie się z aktami sprawy - lecz nie z materiałem dowodowym, czyli konkretnymi źródłami konkretnych przeprowadzonych na konkretne okoliczności dowodów;
11. 8) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. zarówno poprzez zaakceptowanie w ramach postępowania odwoławczego, iż organ I instancji oddalił wszystkie wnioski dowodowe skarżącej, zgłoszone na okoliczności przeciwne do okoliczności ustalonych przez ten organ, jak i poprzez oddalenie takich wniosków dowodowych przez organ drugiej instancji;
12. 9) art. 190 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowanie w ramach postępowania odwoławczego, że organ kontrolny nie ma obowiązku zawiadamiać strony o tym, jaki świadek i na jakie okoliczności będzie przesłuchiwany i że ma prawo do celowego i czynnego ukrywania przed stroną danych świadka oraz okoliczności, na jakie ma być on przesłuchany;
13. 10) art. 199a § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie w ramach postępowania odwoławczego zaniechania przez organ I instancji oraz poprzez swoje zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży pomiędzy Skarżącą a spółką B S.A. oraz skarżącą a spółką C oraz spółką D, stwierdzonych fakturami sprzedaży kart pre-paid - pomimo przyznania w zaskarżonej decyzji, że istnieją wątpliwości, o których mówi wskazany przepis a jedynie na podstawie przyjęcia - odmiennego niż przy rozpoznaniu innych zarzutów odwołania - iż organy podatkowe nie kwestionują w niniejszej sprawie ważności umów sprzedaży kart pre-paid i nie twierdzą o pozorności tych umów;
14. 11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie niewłaściwego zastosowania przez organ pierwszej instancji, pomimo tego, że jak twierdzi organ II instancji przy rozpoznaniu zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. - organy podatkowe nie kwestionują w niniejszej sprawie ważności umów sprzedaży kart pre-paid i nie twierdzą o pozorności tych umów.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

1. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B S.A. z siedzibą w M. dotyczących zakupu kart pre-paid, usług inwestycyjnych oraz usług szkoleniowych, które w ocenie organów podatkowych są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności oraz czy Skarżąca dokonała sprzedaży kart pre-paid do firm; D Sp. jawna P. M., A. M. z siedzibą w W. i C Sp. jawna J.M. S. z siedzibą w O. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca nie dokonała zarówno zakupu jak sprzedaży kart pre-paid, bowiem Skarżąca i B S.A. pod pozorem umowy dostawy zawarły umowę pożyczki.

W osnowie skargi Spółka sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121, art. 122,art. 123 § 1 O.p., art, 180 i art. 188 w związku z art. 191, art. 199a § 3, 200a § 1, art. 210, art. 216 O.p.) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c) ustawy VAT, art. 720 w zw. z art. 83 k.c.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepisu prawa materialnego.

Przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej m.in. art.120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, w świetle których organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu, wynikająca m.in. z art. 188 O.p. który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon ([w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166) oraz J. Zimmermann (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158).

Z kolei zdaniem A. Hanusza zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64); por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 (publ. w ONSA Nr 1/2003, poz. 33) oraz z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 694/11 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom określonym w powołanych przepisach postępowania podatkowego.

6.3. Dokonując oceny zarzutów dotyczących zasadniczej części spornej związanej z transakcjami zakupu i sprzedaży kart pre-paid organy podatkowe stwierdzenie o pozorności transakcji pomiędzy B S.A, a Skarżącą oraz niezaistnieniu transakcji sprzedaży kart pre-paid na rzecz D sp. j. i C sp.j. oparły na ustaleniach; iż brak jest poza fakturami dowodów potwierdzających zakup i sprzedaż kart pre-paid (np. pisemnych umów, zamówień, pokwitowań odbioru towaru), niektóre dokumenty przyjęcia do magazynu kart pre-paid u kontrahentów Skarżącej opatrzone zostały datą wcześniejszą niż data faktury sprzedaży i płatności za towar na rzecz kontrahenta, względnie przed datą zakupu kart przez Skarżącą, dokumenty magazynowe podpisane przez wiceprezesa zarządu Skarżącej M. S. przebywającego w dacie ich podpisania na urlopie lub delegacji służbowej, brak dowodów wydania kart Skarżącej, tworzenie na potrzeby programu sprzedażowego tzw.,,wirtualnych magazynów", ustalanie na każdym etapie obrotu cen niższych niż cena zakupu, dokonywanie płatności przez Skarżącą po upływie roku od ich zakupu przy jednoczesnym uzyskaniu terminowej zapłaty z tytułu wykazanej sprzedaży na rzecz spółek C i D, powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Skarżącą, a B S.A.

Należy wskazać, że Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji składała wnioski dowodowe m.in. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz świadków przedstawicieli lub pracowników kontrahentów Skarżącej na okoliczność zgodnego zamiaru i celu towarzyszącego stronom (tj. spółkom B S.A oraz Skarżącej) przy zawieraniu umów dotyczących kart pre-paid, treści ustalonych umów, ustalonego sposobu wykonania umów, faktycznego sposobu wykonania umów, zdarzeń wpływających na faktyczne wykonanie zawartych umów.

Spółka zarzucając naruszenie art. 180 § 1w zw. z art. 188 O.p. podkreśliła, że organy podatkowe obu instancji oddaliły wszystkie wnioski dowodowe strony.

Zdaniem Sądu skoro organy podatkowe zakwestionowały wykazane transakcje stwierdzając, że dokonane czynności wskazują, iż B S.A. oraz Skarżąca pod pozorem umowy dostawy zawarły umowę pożyczki, to zasadny był wniosek strony skarżącej o przesłuchanie przedstawicieli stron uczestniczących w zawarciu umów sprzedaży kart pre-paid na okoliczność zgodnego zamiaru i celu zawartej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji jako dowody potwierdzające rzeczywisty zamiar i cel zawartej umowy pomiędzy B S.A a Skarżącą powołał wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 18 czerwca 2010r., podpisane przez wiceprezesa zarządu M. S. (k. 493-494 tom 3 akt podatkowych), zeznania M. S. (k.1690-1691 tom 9 akt) oraz wyjaśnienia M. R. byłego prezesa B S.A. spisane w formie notatki służbowej (k.1902 tom 10 akt podatkowych).

W piśmiennictwie wskazuje się, że różnica między złożeniem wyjaśnienia a złożeniem zeznania sprowadza się do odmiennych poziomów szczegółowości pozyskiwanych informacji (por. P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej, Mon. Pod. 2005, nr 5 s. 24 i n.). Nie są to czynności tożsame z uwagi na odmienny ich procesowy charakter.

Wyjaśnienie w odróżnieniu do zeznania nie ma waloru środka dowodowego. Zeznanie składane jest pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Takiego rygoru nie ma w stosunku do wyjaśnień. Wyjaśnienia służą do przybliżenia (wskazania źródeł dowodowych) okoliczności mających związek z ustalanym stanem faktycznym. Zeznania ten stan faktyczny współtworzą. Wyjaśnienia mają więc charakter pomocniczy, techniczny i jako nie mające walorów dowodowych nie mogą zastępować zeznań (por. B. Dauter w; Ordynacja podatkowa Komentarz (LexisNexis Polska Sp. z o.o., Wydanie 7, Warszawa 2011, str. 980).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 18 czerwca 2010r. nie mogą stanowić podstawowego dowodu, wskazującego na rzeczywisty zamiar stron umowy.

Natomiast nie można przyjąć, iż walor dowodowy mają wyjaśnienia M. R. spisane w formie zawartej w aktach sprawy notatki służbowej.

W żaden sposób wyjaśnienia te nie podlegały weryfikacji przez stronę czy samego składającego te wyjaśnienia, a przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego,,środka dowodowego".

Ponadto należy zauważyć, że z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka M. S. wynika, że nie miał on pełnej wiedzy co do spornych transakcji związanych z zakupem i sprzedażą kart pre-paid, a jedynie podpisywał faktury związane z zakupem kart. Zeznał, że nie znał żadnych szczegółów transakcji transportu kart. Natomiast Prezes D. K. zdecydował się kupić i odsprzedać karty w celu poprawy płynności finansowej spółki, która wtedy była bardzo zła. Kupujący zapłacił za nie z góry, natomiast A mogła zapłacić za nie dużo później.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zasadne był wnioski dowodowe strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Spółki –D. K. oraz w charakterze świadka M. R., byłego prezesa zarządu spółki B S.A., który jak twierdzi strona skarżąca zawarł z nią umowy sprzedaży kart pre-paid.

Skoro organy podatkowe kwestionują rzeczywisty zamiar stron umowy i przyjmują, że umowa sprzedaży kart pre-paid był pozorna, to tym bardziej zasadne było przesłuchanie stron na okoliczność zgodnego zamiaru i celu zawieranych umów dotyczących kart pre-paid.

Odmowa przeprowadzenia wymienionych dowodów z przesłuchania strony oraz świadka na okoliczność zgodnego zamiaru i celu zawieranych umów dotyczących kart pre-paid i przyjęcie przez organ, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do potwierdzenia tezy pozorności kwestionowanych umów sprzedaży kart pre-paid w ocenie Sądu narusza przepisy art.122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 720 k.c pożyczka jest umową, na podstawie której dający pożyczkę zobowiązuje przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Skoro organy podatkowe przyjęły, że pod pozorem transakcji zakupu kart pre-paid spółki B S.A. i Skarżąca zawarły umowę pożyczki, to winny wskazać w uzasadnieniu decyzji istotne elementy (essentialia negotti) umowy pożyczki jako umowy nazwanej wynikające z powołanego art. 720 k.c.

Natomiast powołane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia potwierdzające zdaniem organu na pozorność zawartych umów nie są jednocześnie ustaleniami wskazującymi na istotne elementy umowy pożyczki.

Pomimo, że przepis art. 720 k.c. nie stanowi podstawy wydanej decyzji, jednakże stwierdzenie, iż strony umowy zawarły w rzeczywistości umowę pożyczki co w rezultacie skutkowało zastosowaniem przepisu art.88 ust. 3a pkt 1 lit. c) ustawy VAT, bez wskazana istotnych elementów umowy pożyczki narusza przepis art. 210 § 4 O.p. co do wymogów uzasadnienia faktycznego i prawnego jakie winna spełniać decyzja.

Natomiast oceniając zarzut naruszenia art. art. 190 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. art. 122 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowanie w ramach postępowania odwoławczego, iż organ kontrolny nie ma obowiązku zawiadamiać strony o tym, jaki świadek i na jakie okoliczności będzie przesłuchiwany, to należy wskazać, że zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art.123 O.p.). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 O.p., ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację tej zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010r., II FSK 1369/08, LEX nr 570187, z dnia 10 lutego 2011r., II FSK 1748/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowany jest pogląd, który Sąd w tym składzie podziela, że przepis ten nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony.

Podkreśla się, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art.178 § 1 O.p.) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jednakże w niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 6 czerwca 2012r. zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Kontroli Skarbowej, który to organ miał dokonać czynności przesłuchania świadka M. S.- byłego wiceprezesa zarządu Skarżącej o wskazanie imienia i nazwiska świadka, a także okoliczności, na które świadek ma być przesłuchany (k. 1658 tom 9 akt).

Urząd Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 18 czerwca 2012r. w odpowiedzi na wniosek strony skarżącej stwierdził, iż organ nie miał obowiązku poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka (k.1659 tom 9 akt)

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 4 lipca 2012r. wyłączył z jawności w postepowaniu kontrolnym informacje zawarte w piśmie z dnia 21 maja 2012r. (dotyczące wniosku o przeprowadzenie przez Urząd Kontroli Skarbowej dowodu z przesłuchania świadka M. S., k. 1656 tom 9 akt).

Mając na względzie opisane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że odmowa udzielenia odpowiedzi stronie skarżącej, a następnie wyłączenie z jawności treści pisma dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka spowodowało, iż strona nie miała możliwości uzyskania wiedzy jaki świadek i na jaką okoliczność zostanie przesłuchany.

Dlatego też w ocenie Sądu pomimo, iż nie ma obowiązku umieszczania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony, to jednak w niniejszej sprawie odmowa udzielenia stronie takich informacji na jej wyraźny wniosek skutkowała naruszeniem art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. S. na okoliczność zakupu i sprzedaży przez Skarżącą kart pre-paid.

6.4. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej dotyczącej zakwestionowanych przez organy faktur dokumentujących zakup przez Skarżącą usług projektowych w budynku przy ul. [...] w W., to na poparcie własnego stanowiska Spółka złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka M. R. reprezentującego firmę B S.A oraz A. R. reprezentującego Skarżącą na okoliczność zawartej umowy pomiędzy B S.A. a Skarżącą, na podstawie której, jak twierdzi skarżąca B S.A. zamówiło w pracowni " a " wykonanie usług projektowych, a także M. N., który reprezentował

Spółkę w czynnościach związanych z usługami projektowymi i remontowo adaptacyjnymi dotyczących nieruchomości położonych w W. przy ul. [...].

Natomiast organ podatkowy stwierdził, że w trakcie przeprowadzonego postępowania Strona nie wskazała na żadne dowody, które potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że usługi wymienione w spornych fakturach zostały wykonane na rzecz Skarżącej.

Organ podatkowy podkreślił, że strona w odpowiedzi na wezwania nie przedłożyła kopii koncepcji projektu wnętrz budynku przy ul. [...], która jest podstawowym dowodem potwierdzającym fakt wykonania projektu na rzecz Skarżącej i który z dokumentacją fotograficzną wykonaną podczas oględzin pozwoliłby potwierdzić, iż zakres przeprowadzonych prac jest zgodny z projektem wykonanym przez Pracownię " a ".

Natomiast zdaniem strony skarżącej dowodem na wykonanie na jej rzecz usług projektowych są dowody z przesłuchań osób, które reprezentowały spółki, w chwili zawarcia przedmiotowej umowy.

W ocenie Sądu skoro nie jest kwestią sporną, iż firma " a " wykonała prace projektowe dotyczące wnętrz w budynku przy ul. [...] w W. jak również, że wykonane zostały prace remontowe (adaptacyjne) w tym budynku, to należało przeprowadzić dowody z przesłuchań osób, które reprezentowały w tamtym czasie B S.A. (M. R) oraz Skarżącą (A. R.) na okoliczność zakupu usług projektowych i jednocześnie zweryfikować te zeznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Brak przeprowadzenia tych dowodów narusza przepisy art.122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.5. Natomiast kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez firmę E A. E, F. S. Sp. Jawna związanych z obróbką i montażem kamienia Dyrektor Izby Skarbowej jako dowód potwierdzający nierzetelność tych faktur wskazał notatkę służbową na okoliczność rozmowy telefonicznej ze współwłaścicielem firmy - F. S. (k. 2032 tom 11 akt) oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie firmy E A. E, F. S. Sp. Jawna (k. 2041 tom 11 akt).

Zdaniem Sądu zarówno notatka służbowa z rozmowy telefonicznej, która nie stanowi środka dowodowego jak i wyjaśnienia zawarte w piśmie E A. E, F. S. Sp. Jawna, z którego nawet nie wynika kto tych wyjaśnień udzielił nie mogły stanowić dowodów potwierdzających nierzetelność transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez te firmę, pozwalających na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Dlatego też uzasadniony był wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. E oraz F. S. na okoliczność jakie prace zostały wykonane w budynku przy ul. [...] w W..

1. 6.6. Natomiast nie jest uzasadniony zarzut dotyczący zakwestionowanych faktur wystawionych przez B S.A. dotyczących sprzedaży Skarżącej usług szkoleniowych.

W aktach sprawy znajduje się umowa zlecenia zawarta w dniu 1 lipca 2008r. pomiędzy Skarżącą (zleceniodawca) a B S.A. (zleceniobiorca) na przeprowadzenie cyklu szkoleń o tematyce,, efektywne wykorzystywanie środków porozumieniowania się na odległość przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych narzędzi oferowanych przez Plus GSM".

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że obie strony umowy potwierdziły, że szkolenia nie zostały przeprowadzone. Pełnomocnik Zarządu B S.A. K. Ż. oświadczyła, że szkolenie nie odbyło się z powodu nieobecności osób ze strony A (załącznik do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 30 grudnia 2011 k. 1511 tom 8). Natomiast pełnomocnik strony Skarżącej w piśmie z dnia 21 marca 2012r. wyjaśnił, że z przyczyn organizacyjnych leżących po stronie zleceniodawcy, szkolenie objęte przedmiotem umowy objętej wezwaniem zostało odwołane.

Natomiast z dokumentów przedłożonych przez firmę N, oraz wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 25 kwietnia 2012r mającego prowadzić szkolenia dla firmy B S.A wynika, że firma ta przeprowadziła szkolenia w W. przy ul. [...] 7. Jednocześnie wystawione przez tę firmę faktury sprzedaży na rzecz B S.A nie odpowiadają opisem, względnie określonym terminom planowanych szkoleń wynikających z umowy z dnia 1 lipca 2008r. zawartej pomiędzy Skarżącą, a firmą B S.A.

Należy podkreślić, że również treść umowy jak i brak innych dowodów nie pozwalają na przyjęcie, że spółka B SA była uprawniona do żądania zapłaty od Skarżącej z tytułu gotowości do przeprowadzenia przez te spółkę szkoleń.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż wystawione faktury przez B S.A. dokumentujące sprzedaż na rzecz strony skarżącej usług szkoleniowych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego.

1. 6.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie wydania postanowień w sprawie przeprowadzonych dowodów z dokumentów.

W zakresie zagadnienia wykorzystania materiału dowodowego zebranego w toku kontroli wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 215/06.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy, który to pogląd podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Wprost przeciwnie, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód.

Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona (...).Sąd potwierdził różnice w tym względzie pomiędzy sformalizowanym postępowaniem cywilnym, a pozbawionym w takim stopniu formalizmu postępowaniem przed organami administracji. Cechą takiego postępowania wynikającą z zasad ogólnych jest m.in. szybkość i prostota w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w takim stopniu, nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne.

Należy zaznaczyć, że w trakcie prowadzonego postępowania Spółka była powiadamiana stosownie do treści art. 190 O.p. o przeprowadzanych dowodach z zeznań świadków czy oględzin, ponadto miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym poprzez wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w skardze, iż brak w aktach sprawy postanowień o przeprowadzeniu dowodów z dokumentów, oznacza iż Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 200a § 1 O.p poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Rozprawa jest częścią postepowania odwoławczego i umożliwia wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego. Natomiast wskazany przez Skarżącą w skardze fragment uzasadnienia, gdzie organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut odnoszący się do art. 190 § 1 w zw. z art. 192 O.p. jest niezrozumiały, nie uzasadniał konieczności przeprowadzenia przez ten organ rozprawy w trybie art. 200a § 1 O.p.

Ze względu na wskazane powyżej naruszenia przepisów postepowania przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów w tym naruszenia art. 199a O.p. oraz przepisów prawa materialnego.

1. 6.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym uzasadnieniu wyroku w szczególności przeprowadzi wskazane powyżej dowody z zeznań strony oraz świadków względnie inne dowody na okoliczność wykazanych transakcji zakupu i sprzedaży kart pre-paid oraz faktur dokumentujących zakup usług projektowych i remontowych.

1. 6.9. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego.