Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2010 r., Sąd Rejonowy [...] stwierdził nabycie spadku po zmarłym dnia 19 czerwca 2009 r. M. W., na podstawie ustawy, przez żonę - H. W., córkę - Z. K. oraz syna - A. W., po 1/3 części spadku. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 11 maja 2010 r.
Pismem z dnia 11 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał A. W. do złożenia zeznania podatkowego z tytułu nabycia spadku po M. W. W odpowiedzi spadkobierca poinformował, że w dniu 21 sierpnia 2010 r., do Urzędu Skarbowego w [...] nadałem listem poleconym Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2) wraz z załącznikami w oryginale. Zgłoszenie zostało wypełnione łącznie ze zgłoszeniem wypełnionym przez mamę podatnika. A. W. przesłał również kserokopię deklaracji oraz kopię potwierdzenia nadania w Urzędzie Pocztowym [...] przesyłki poleconej nr [...].
W dniu 10 czerwca 2015 r. pracownik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał czynności sprawdzających, w toku których stwierdził, że w okresie od 20 sierpnia 2010 r. do 30 listopada 2010 r. nie odnotowano wpływu przesyłki poleconej o nr [...], nadanej w Urzędzie Pocztowym [...]. Ponadto przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A., na podstawie której ustalono, że dane zawarte na kserokopii potwierdzenia nadania świadczą o tym, iż dokument wystawiła placówka Urzędu Pocztowego nr [...], w dniu 21 sierpnia 2010 r, tj. w sobotę. Urząd Pocztowy nr [...] był czynny wyjątkowo w sobotę z uwagi na trwający w tym czasie Jarmark [...]. Na przedłożonej kserokopii potwierdzenia nadania przesyłki, jako ostania widnieje cyfra 18, która określa przedział czasowy od godz. 17.01 do godz. 18.00, natomiast w tym dniu placówka Urzędu Pocztowego nr [...] została zamknięta o godz. 13.00
W piśmie z dnia 3 lipca 2015 r. A. W. wskazał, że jego deklaracja była wysłana wspólnie z deklaracją mamy. List polecony mógł zostać nadany przez mamę, ponieważ ona zatrzymała oryginał dowodu nadania, a podatnik zatrzymał kserokopię. Podatnik podał również, że po śmierci ojca w domu mamy zamieszkała siostra, która na początku tego roku dokonała przeglądu pozostałych po zmarłej mamie rzeczy i dokumentów. Część dokumentów zatrzymała na pamiątkę, a pozostałe zostały zniszczone. W tym niestety znalazła się deklaracja z potwierdzeniem jej wysłania.
Postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec A. W. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w przedmiocie spadku po zmarłym M. W. W dniu 26 sierpnia 2015 r. do siedziby Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło złożone przez stronę Zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) z tytułu nabycia spadku po M. W. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że w skład masy spadkowej wchodzi udział wynoszący 3.258/60.000 części nieruchomości stanowiącej prawo współużytkowania wieczystego gruntu - działki nr [...] o powierzchni 166 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym o powierzchni użytkowej 78 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, położonego w G. ul. [...], udział wynoszący ½ części w środkach pieniężnych zgromadzonych w Banku "A" w łącznej wysokości 5.092,02 zł, udział wynoszący ½ części jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym zarządzanym przez "A" Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. - "A" FIO Subfundusz Akcji o łącznej wartości 144.505,85 zł, udział wynoszący ½ części jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym zarządzanym przez "B" S.A. o wartości 128.920,26 zł.
Decyzją z dnia 1 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.909 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. W., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie strona nie wykazała, aby dochowany został terminu do zgłoszenia faktu nabycia spadku, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ wskazał, że z poczynionych ustaleń nie wynika, aby przesyłka polecona zawierająca zgłoszenie została odebrana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. w okresie od 20 sierpnia do 30 listopada 2010 r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w G. całokształt okoliczności sprawy nasuwa wątpliwości zarówno co do faktu nadania przesyłki poleconej zawierającej zgłoszenie SD-Z2, jak również co do zgodności treści kserokopii dowodu nadania przesyłki z treścią oryginału. Zdaniem organu, brak było podstaw do tego, aby za dowód w sprawie można było uznać kserokopię potwierdzenia nadania przesyłki poleconej. Dowody zgromadzone w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji nie dają podstaw do stwierdzenia, że A. W. nadał w urzędzie Pocztowym [...] w dniu 21 sierpnia 2010 r. przesyłkę poleconą o nr [...].
Organ odwoławczy uznał także, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 274a Ordynacji podatkowej, albowiem przepisy o czynnościach sprawdzających nie ograniczają uprawnień organów podatkowych do wstępnej weryfikacji deklaracji, lecz umożliwiają przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Celem tych czynności jest także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zakres badania stanu faktycznego jest zatem szeroki i wykracza poza czynności materialno-techniczne polegające na sprawdzeniu terminowości składania deklaracji i oświadczeń majątkowych, wpłacania zadeklarowanych podatków oraz stwierdzenie formalnej poprawności tych dokumentów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. A. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 274a, art. 280 w zw. z art. 172 § 1 i 2, art. 180, art. 181, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organ przekroczył swoje uprawnienia dokonując czynności dowodowych zastrzeżonych dla postępowania podatkowego, w ramach czynności sprawdzających. Ponadto w postępowaniu sprawdzającym organ zaniechał sporządzenia protokołu z dokonanych czynności co spowodowało, że podatnik nie miał żadnej możliwości odniesienia się do rzekomych ustaleń organu podatkowego. Podatnik zarzucił również organowi, że bezpodstawnie odmówił przyznania mocy dowodowej przedłożonej kserokopii dowodu nadania przesyłki listem poleconym. Zdaniem strony brak było podstaw prawnych do tego, aby na podstawie przedłożonego dowodu uznać, że podatnik nie dochował terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Zdaniem strony organ podatkowy bezzasadnie odmówił również przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które zmierzały do wykazania faktu złożenia deklaracji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia, choć nie wszystkie podniesione przez stronę zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie spór koncentrował się wokół tego, czy A. W. we właściwym terminie zgłosił nabycie spadku po zmarłym ojcu, a tym samym czy spełnione zostały warunki do zwolnienia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz.
- 86) – dalej w skrócie zwaną u.p.s.d.
Powyższy przepis stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Termin o jakim mowa w przywoływanym przepisie ma charakter materialnoprawny co oznacza, że z terminem tym związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw lub obowiązków podmiotów stosunków prawnych. Uchybienie terminowi materialnemu wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. W kontekście przywołanego przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uchybienie terminowi do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadkobrania, skutkuje utratą prawa do zwolnienia. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania nabycia majątku według zasad ogólnych.
Realizacja uprawnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. może zostać dokonana w ten sposób, że w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy, w rozpoznawanej sprawie liczonym od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, podatnik złoży zgłoszenie SD-Z2 bądź to bezpośrednio w siedzibie właściwego urzędu skarbowego bądź też, co najmniej w ostanim dniu tego terminu nada przesyłkę zawierającą zgłoszenie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Zgodnie bowiem z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia zgłoszenia przez podatnika) termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Obecnie przepis dla zachowania terminu wymaga nadania przesyłki w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, niemniej jednak zmiana ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Zarówno w obecnym stanie prawnym jak i w dacie, kiedy upływał 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia, operatorem tym była Poczta Polska. S.A.
Strona skarżąca skorzystała z drugiej z tych możliwości a celem potwierdzenia wysłania przesyłki poleconej zawierającej zgłoszenie, przedstawiła kserokopię dowodu jej nadania. Na pieczęci znajdującej się na kserokopii dowodu nadania widnieje napis G. [...] oraz ciąg cyfr, z których czytelne są liczby [...] oraz ostatnia liczba 18. Jak wynika z poczynionych przez organ ustaleń, oznaczenie G. [...] wskazuje na Urząd Pocztowy nr [...], znajdujący się w G. przy ul. [...]. Cyfry [...] oznaczają z kolei datę 21 sierpnia, natomiast liczba 18 wskazuje na to, że przesyłka miała zostać nadana pomiędzy godz. 17.01 a godz. 18.00. Jak ustalił organ w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności, placówka pocztowa nr [...], w dniu 21 sierpnia 2010 r., czyli w dacie, która jest wskazywana przez podatnika, jako data nadania zgłoszenia, pomimo tego, że była to sobota, była wyjątkowo otwarta z uwagi na trwający w G. Jarmark [...]. Urząd ten czynny był jednak do godziny 13.00.
W ocenie Sądu, mając na uwadze to, że z prawidłowym ustaleniem daty nadania przesyłki wiąże się nabycie przez podatnika prawa do ulgi, należało wnikliwiej dokonać analizy możliwości nadania przesyłki w dniu, jaki widnieje na dowodzie nadania.
Po pierwsze należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie sama data nadania przesyłki, widniejąca na pieczęci, nie była podważana przez organ podatkowy. Wątpliwość organu co do prawdziwości przedłożonej kserokopii, jej zgodności z oryginałem pojawiła się natomiast w związku z widniejącą na stemplu cyfrą kończącą ciąg liczb, która wskazywać miała na nadanie przesyłki w czasie, kiedy zgodnie z uzyskanymi informacjami placówka pocztowa już w tym dniu nie działała. Z tej właśnie przyczyny organ uznał za niewiarygodny przedłożony przez stronę dowód i w konsekwencji poddał w wątpliwość możliwość nadania zgłoszenia w dacie wskazywanej przez podatnika tj. w dniu 21 sierpnia 2010 r.
Skoro organ z jednej strony, nie kwestionował daty nadania znajdującej się na pieczęci, uznając zgodnie z uzyskanymi informacjami, że co do zasady nadanie przesyłki w tym dniu było możliwe, albowiem placówka nr [...] w G. była w tej dacie otwarta, to głębszego wyjaśnienia wymagały okoliczności związane z wskazaniem godziny nadania przesyłki. Informacje związane z przypuszczalną godziną nadania legły bowiem u podstaw zakwestionowania całości przedstawionego przez stronę dowodu, a zatem podważenia także możliwości nadania przesyłki w dniu 21 sierpnia 2010 r. W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego powinna być w tej mierze pogłębiona przez organ poprzez uzyskanie stosownych informacji na temat tego, w jaki sposób dokonywana jest zmiana danych na pieczęci, w szczególności czy istnieje możliwość nieprawidłowego ich ustawienia, jak odbywa się procedura (proces) zmiany daty i godziny.
W świetle twierdzeń podatnika o nadaniu przesyłki w dniu 21 sierpnia 2010 r., co znajduje swój wyraz w dacie znajdującej się na pieczęci nie można bowiem wykluczyć, że w przypadku mechanicznego (ręcznego) ustawiania daty, w sposób prawidłowy ustawiony został dzień nadania przesyłki poleconej natomiast wadliwie określono przedział czasowy, w którym dokonano potwierdzenia jej złożenia.
Zwrócenia uwagi wymaga również, że na pieczęci znajduje się podpis osoby przyjmującej przesyłkę. Jakkolwiek Sąd ma na uwadze to, że od daty wskazanej na pieczęci upłynął już znaczny okres czasu, to jednak pomimo jego upływu, być może istnieje możliwość zweryfikowania tego, czy podpis ten należy do pracownika poczty, a jeśli tak, to czy osoba, która umieściła parafę w ogóle pracowała w urzędzie pocztowym nr [...] w dniu 21 sierpnia 2010 r. Nie można bowiem wykluczyć, że wśród osób obecnie zatrudnionych w placówce pocztowej G. [...] nadal pracuje osoba, która posługuje się takim podpisem, jaki widnieje na pieczęci. Istnieje także prawdopodobieństwo, że pomimo upływu czasu placówka pocztowa znajduje się w posiadaniu innych, wewnętrznych dokumentów z podpisami pracowników, które to dokumenty pozwoliłyby na porównanie podpisów i ustalenie danych personalnych osoby, która złożyła parafę na dowodzie nadania.
Ustalenie powyższych okoliczności mogłoby stanowić dodatkowy argument potwierdzający lub przeczący twierdzeniom podatnika o złożeniu przesyłki. Wyjaśnienie kwestii godziny nadania przesyłki jak również identyfikacja osoby składającej podpis na dowodzie nadania jest zdaniem Sądu o tyle istotne, że przedstawiona kserokopia, na pierwszy rzut oka, nie nosi cech wskazujących na ingerencję osób trzecich w jej treść.
Organy podatkowe, nie wyjaśniając dokładnie powyższych okoliczności, mających istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, naruszyły tym samym treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje bowiem organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Z wyrażonej w tym przepisie zasady "prawdy obiektywnej" wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W konsekwencji, istniejące luki w materiale dowodowym, nie mogły doprowadzić do wyciągnięcia przez organ prawidłowych wniosków. Podstawą wnioskowania może być bowiem tylko zupełny, kompletny materiał dowodowy.
Odnosząc się do podnoszonej kwestii mocy dowodowej kserokopii dokumentu wskazać należy, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej również kserokopia dokumentu może być dowodem w sprawie. Kopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem nie ma wprawdzie waloru dokumentu urzędowego, niewątpliwie jednak jest dowodem wskazującym na istnienie oryginału o treści w niej zawartej. Pogląd taki był prezentowany w orzecznictwie (m.in. powołany w decyzji wyrok NSA z 8 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1076/05). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Kserokopie, a także kserokopie, które zostały uwierzytelnione mogą być dowodem w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że podstawą ustaleń faktycznych zgodnie z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być także odpisy, czy nawet kserokopie dokumentów, a także odpisy uwierzytelnione (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2105/08, LEX nr 596242).
Jednym ze środków dowodowych są dokumenty, przy czym w postępowaniu administracyjnym moc dowodową posiadają nie tylko oryginalne dokumenty, ale również ich uwierzytelnione odpisy. Należy przyjąć, że nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu urzędowego nie może korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu. Niewłaściwe byłoby jednak wnioskowanie, że kserokopia dokumentu urzędowego nie może być środkiem dowodowym w postępowaniu administracyjnym. Różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1016/11, LEX nr 1244439).
W świetle powyższego, nie można odmówić mocy dowodowej przedłożonej przez podatnika kserokopii tylko z tej przyczyny, że nie jest ona dokumentem oryginalnym czy też kserokopią uwierzytelnioną. Kserokopia ta stanowi dowód podlegający ocenie tak jak inne dowody. Sąd nie przesądza przy tym, czy przedstawiana przez stronę kserokopia stanowi wiarygodny dowód potwierdzający fakt nadania przesyłki w terminie, albowiem nie można tego uczynić bez dokonania pełnych ustaleń faktycznych.
Odpowiadając na wskazywane przez stronę naruszenie przepisu art. 274a Ordynacji podatkowej wskazać należy, że czynności sprawdzające powinny być traktowane jako pewnego rodzaju czynności o charakterze kontrolnym, których celem jest sprawdzenie okoliczności wymienionych enumeratywnie w art. 272 Ordynacji podatkowej. Celem czynności sprawdzających, zgodnie z art. 272 pkt 3, może być ustalanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Do realizacji tego celu służą jednak jedynie te środki dowodowe, które przewidziane zostały w dziale V Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 275 i 276 tj. żądanie przez organ podatkowy okazywania przez podatników dokumentów lub składania ich fotokopii, uzyskiwanie informacji z banków, zakładów ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych i dobrowolnych funduszy emerytalnych w zakresie prowadzonych indywidualnych kont emerytalnych i indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego oraz domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską, towarzystw funduszy inwestycyjnych i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, oględziny lokalu mieszkalnego, jego części lub obiektu, z którym związane były ulgi inwestycyjne.
Z obowiązku działania organów na podstawie przepisów prawa wynika, że organy podatkowe, w ramach czynności sprawdzających mogą podejmować tylko takie działania, jakie wynikają z obowiązujących regulacji prawnych, czyli przepisów art. 272–280 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uprawnienia przewidziane w tych przepisach mogą być stosowane w sposób, który pozostaje zgodny z celami czynności sprawdzających, co oznacza, że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż zostało to wskazane przez ustawodawcę. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych, a nie merytorycznych wad deklaracji. W ramach prowadzonych czynności sprawdzających nie jest dopuszczalne załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego.
W związku z tym zakres czynności sprawdzających nie może stać się podobny do postępowania dowodowego, przeprowadzanego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 280 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające, stosuje się wskazane przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że w tym przepisie brakuje odesłania do rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, który dotyczy dowodów. W związku z tym, w trakcie czynności sprawdzających nie mogą być podejmowane czynności dowodowe, do których organy nie zostały upoważnione na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających nie był umocowany do podejmowania czynności, które zmierzały do ustalenia okoliczności związanych z określeniem daty złożenia przez podatnika zgłoszenia ZD-Z2. Podejmowanie tych czynności wykraczało bowiem poza zakres uprawnień przyznanych organom podatkowym, określonym w Dziale V Ordynacji podatkowej. Czynności dowodowe zmierzające do ustalenia okoliczności faktycznych mających wpływ na uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa do ulgi, powinny zostać podjęte dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego.
Odnosząc się z kolei do podnoszonego przez stronę zarzutu braku sporządzenia protokołu z przeprowadzanej czynności wskazać należy, że zgodnie z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie.
Powyższy przepis nawiązując do zasady pisemności postępowania, co do zasady obliguje organ do sporządzenia protokołu z przeprowadzonej czynności przy czym obowiązek ten dotyczy tych czynność postępowania, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi tu o czynność dotyczącą okoliczności prawotwórczych, czyli takich, które mają wpływ na treść praw lub obowiązków stron lub innych uczestników postępowania; przy czym mogą to być zarówno czynności faktyczne, jak i prawne. Obowiązek sporządzenia protokołu odpada jednak w sytuacji, gdy czynność spełniająca warunki do ujęcia jej w protokole została w inny sposób utrwalona na piśmie.
Wskazać także należy, że ustawodawca dopuścił w art. 177 Ordynacji podatkowej możliwość dokumentowania przebiegu czynności w formie adnotacji, sporządzonej przez pracownika organu. Ordynacja podatkowa formułuje przesłankę pozytywną oraz negatywną utrwalania czynności postępowania w formie adnotacji. Przesłanka pozytywna sprowadza się do stwierdzenia, że czynność postępowania ma znaczenie dla sprawy lub toku postępowania. Chodzi tu zatem zarówno o czynność mającą znaczenie dla sprawy i jej rozstrzygnięcia, jak też odnoszącą się do kwestii procesowej. Z kolei przesłanka negatywna wiąże się z ustaleniem, że czynność spełniająca warunki do ujęcia jej w adnotacji nie wymaga utrwalenia w formie protokołu.
W przeciwieństwie do protokołu, adnotacja nie ma mocy dowodowej w sprawie. Nie można uznać odręcznych notatek pracowników organu za dowody w sprawie. Możliwość sporządzenia adnotacji z czynności organu, przewidziana w art. 177 Ordynacji podatkowej, nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. Mogą to być bieżące adnotacje, pomocne wprawdzie przy rozpatrywaniu sprawy, jednakże nieobejmujące ustaleń, od których jej rozstrzygnięcie zależy lub może zależeć. Ustalenia istotne dla sprawy powinny więc spełniać warunki określone w art. 172 Ordynacji podatkowej.
Przeprowadzona przez organ czynność zmierzająca do ustalenia możliwości nadania przesyłki w dacie wskazanej na dowodzie nadania, niewątpliwie miała istotne znacznie dla sprawy. Od tych ustaleń zależało bowiem materialnoprawne uprawnienie podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie zatem z treścią art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej powinna zostać utrwalona w formie protokołu.
Niemniej jednak, co zostało już wcześniej wskazane, wynikający z przepisu obowiązek sporządzenia protokołu nie ma charakteru bezwzględnego, a ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, może nastąpić w innej, pisemnej formie. W rozpoznawanej sprawie dopuszczalne zatem było, aby okoliczności, które były przedmiotem rozmowy przeprowadzonej przez pracownika organu, znalazły swoje odzwierciedlenie w piśmie pochodzącym od Poczty Polskiej. Wystarczającym dla zachowania wymogów formalnych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej było zatem zwrócenie się do Poczty Polskiej o udzielenie pisemnej odpowiedzi w przedmiocie tych okoliczności, które zostały ustalone w trakcie rozmowy telefonicznej. Pisemna odpowiedź Poczty Polskiej stanowiłaby realizację wymogu, o jakim mowa w art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, sam brak zachowania przewidzianej prawem formy dokonania czynności postępowania nie stanowił jednak o uchyleni decyzji z tej przyczyny. Uchybienie wymaganej formie nie miało bowiem istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zważyć bowiem należy, że pomimo niezachowania wymaganej formy protokołu, w istocie treść adnotacji pokrywa się z wymogami jakie stawiane są co do treści protokołowi. Z notatki wynika bowiem kto przeprowadził rozmowę telefoniczną, z kim rozmawiał pracownik organu, kiedy czynność ta została przeprowadzona i co oraz w jaki sposób w wyniku tej czynności ustalono. Notatka ta zawierała zatem treści, które pozwalały stronie na zorientowanie się jakie ustalenia zostały poczynione przez organ podatkowy.
Podsumowując należy wskazać, że organ odwoławczy dopuścił się uchybień w zakresie postępowania dowodowego, albowiem nie wyjaśnił w sposób zupełny okoliczności związanych z datą nadania przesyłki zawierającej zgłoszenie. W szczególności nie została całkowicie, w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniona kwestia wskazanej na stemplu godziny nadania przesyłki, co jest szczególnie istotne z uwagi na to, że organ nie kwestionuje widniejącej na pieczęci daty nadania przesyłki poleconej. Nieprawidłowe było także stanowisko organu odwoławczego akceptującego fakt, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało oparte na materiale dowodowym, do gromadzenia którego ten organ nie był uprawniony w ramach czynności sprawdzających.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.