Uzasadnienie
Pan A. G. wniósł o ograniczenie prawa poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w związku z uzyskiwaniem wynagrodzenia na podstawie kontaktu dotyczącego pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedziba w Norwegii.
Decyzją z 6 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił ograniczenia poboru zaliczek, stwierdzając, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił okoliczności wskazanych w art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "o.p.").
Zaskarżoną decyzją z 14 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. Tymczasem skarżący nie wykazał, czy i gdzie podatek taki opłaca, czy będzie opłacał. Nie będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od podatku w Polsce (w formie zastosowania ulgi abolicyjnej) dochodów uzyskanych z powyższego źródła.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1181/17 oddalił skargę, wskazując że prawidłowo organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały iż nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie WSA w Gdańsku, w rozpoznawanej sprawie brakuje dokumentu stwierdzającego jednoznacznie, że eksploatującym statek w roku 2017 był podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść jednoznacznego stwierdzenia, że firma A S.A. z siedzibą w Norwegii jest efektywnym zarządcą statku "B", eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Jednocześnie nie wszystkie podmioty występujące w przedłożonych dokumentach mają siedzibę w Norwegii.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez pana A.G. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2020 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 908/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący uprawdopodobnił istnienie wszystkich przesłanek w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm., dalej: Konwencja). Nie jest sporne, że skarżący w 2017 r. będzie wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, organ odwoławczy i WSA w Gdańsku powziął wątpliwość, wobec faktu, że w książeczce żeglarskiej w pozycji armator (ship-owner) wskazano C Ltd, bez wskazania jej siedziby, a skarżący nie przedłożył umowy czarteru łączącej tę spółkę z A AS, wskazywaną przez skarżącego jako podmiot eksploatujący statek we własnym imieniu, tj. jako armator.
W toku postępowania organ odwoławczy ujawnił, co stwierdził również WSA w Gdańsku, że oprócz podmiotów wskazanych przez skarżącego we wniosku, właścicielem statku jest jeszcze inne przedsiębiorstwo – C Ltd. Zdaniem organu odwoławczego oraz WSA w Gdańsku, powyższy fakt nie ma żadnego wpływu w sprawie na uprawdopodobnienie, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w żegludze handlowej właściciel statku bardzo często nie jest podmiotem bezpośrednio eksploatującym statek. Rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować może jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi. Znajdujące się w aktach sprawy pismo Prezesa Zarządu A AS wyjaśnia wzajemne zależności między spółkami grupy D w tym zakresie. Trafnie przy tym wskazuje skarżący, że kwestia własności statku nie ma znaczenia dla ustalenia miejsca faktycznego zarządu podmiotu go eksploatującego, co zresztą zaaprobował WSA w Gdańsku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem (A AS, E AS, F AS, D AS) były spółkami norweskimi, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i czemu organ odwoławczy na żadnym etapie postępowania nie zaprzeczył. Nie było również podstaw do kwestionowania prawidłowości i wiarygodności zaświadczenia wystawionego przez prezesa zarządu A AS, w którym stwierdzono, że spółka ta eksploatuje statek "B" we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym. Wystawiający ww. zaświadczenie jest członkiem zarządu pozostałych spółek grupy D (D AS, A AS oraz E AS), przyjąć zatem można, że posiada informacje w zakresie czynności (zadań) wykonywanych przez poszczególne spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.
W rozpoznawanej sprawie Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany wykładnią dokonaną przez sąd drugiej instancji (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej określanej jako "p.p.s.a.").
Zgodnie z art. 22 § 2a o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W ww. przepisie zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym (zob. M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności.
Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony jednak niewystarczające.
Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W myśl art. 3 ust. 1 lit. c, f i g Konwencji, w rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie.
W myśl art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim umawiającym się państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.
Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I zmieniającego ją Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć jednak tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d, dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. uprawdopodobnienie, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.
Sąd drugiej instancji wskazał, że przedłożone w sprawie dokumenty potwierdzają, że podmiotem eksploatującym statek jest podmiot z siedzibą w Norwegii. Skoro organ podatkowy nie podważył treści dokumentów i nie wskazał okoliczności wskazujących na zasadność przyjęcia stanowiska, że podmiotem eksploatującym statek nie jest przedsiębiorstwo norweskie, zachodzą podstawy uznania uprawdopodobnienia przez wnioskodawcę przesłanki ograniczenia poboru zaliczek. Należy podkreślić, że brak wskazania adresu siedziby właściciela statku został uznany przez sąd drugiej instancji za okoliczność nieistotną.
Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.