Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 13 marca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", "Organ odwoławczy", działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.", stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wniesionego przez K.P.- kuratora ustanowionego dla "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Spółka "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji, bowiem w dniu 12 lutego 2019 r. dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, w którym wykreślono z funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki Pana V.G.
W dniu 16 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej "Naczelnik US" wystąpił: do Okręgowej Izby Radców Prawnych z wnioskiem o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki oraz do Sądu Rejonowego, VII Wydział Gospodarczy KRS z wnioskiem o ustanowienie kuratora.
Dziekan Okręgowej Izby Radców Prawnych, pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. wyznaczył dla "A" Sp. z o.o. tymczasowego pełnomocnika szczególnego w osobie S.W.
Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt VII Ns Rej KRS [...], Sąd Rejonowy VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił dla "A" Sp. z o.o. (KRS: [...]) na okres jednego roku kuratora w osobie K.P. celem reprezentacji, powołania organów uprawnionych do reprezentacji, a w razie potrzeby likwidacji spółki, na podstawie art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019.1145)- dalej "k.c.".
Decyzją z dnia 9 grudnia 2019 r. Naczelnik US dokonał odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona ustanowionemu dla "A" Sp. z o.o. tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Panu S.W.
(w dniu 13.12.2019 r.) oraz kuratorowi K.P. (w dniu 12.12.2019 r.).
Odwołanie od przedmiotowej decyzji złożył kurator K.P..
Stwierdzając niedopuszczalność wniesionego odwołania, Organ odwoławczy wskazał, że kurator dla osoby prawnej, o którym stanowi art. 42 § 1 k.c. jest kuratorem prawa materialnego. Kurator ustanowiony w oparciu o powyższy przepis jest przedstawicielem ustawowym osoby prawnej i należy stosować do niego stosowne przepisy o przedstawicielstwie. W ocenie Dyrektora zakres kompetencji kuratora ustanowionego na podstawie art. 42 k.c. jest ograniczony, gdyż powinien on niezwłocznie postarać się o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby postarać się o likwidację osoby prawnej. Kurator osoby prawnej ustanowiony w trybie art. 42 k.c. może podejmować czynności zmierzające do tego, aby organ był powołany w sposób prawidłowy. Kurator nie ma jednak prawa do powołania takiego organu i nie może zastępować uprawnionych do powoływania organów.
Ponadto zdaniem Organu odwoławczego kurator prawa materialnego, powołany na podstawie art. 42 k.c, jako przedstawiciel ustawowy o ściśle restrykcyjnie określonych kompetencjach, nie może być uznany za organ i trwale go zastępować. Kompetencje kuratora nie rozciągają się na ogólną sferę działania osoby prawnej (tj. prowadzenie spraw i reprezentacja), jak ma to miejsce w przypadku jej organów. Czynności kuratora, o których mowa w art. 42 k.c. są ściśle określone, wyznaczając tym samym zakres jego dopuszczalnego działania. Poza tym zakresem, kurator nie może prowadzić spraw osoby prawnej. Dokonywanie przez kuratora czynności z zakresu reprezentacji nie może być rozpatrywane w dłuższej perspektywie czasowej (tj. wykraczającej poza okres niezbędny do doprowadzenia do powołania organów albo likwidacji osoby prawnej), przede wszystkim z uwagi na wyłączenie możliwości prowadzenia przez niego spraw osoby prawnej.
Wobec powyższego Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że kurator ustanowiony na mocy art. 42 k.c. nie jest uprawniony do bieżącego prowadzenia spraw spółki, a tym samym stałego (czasowego) zastąpienia ustawowych bądź statutowych organów osoby prawnej, a jedynie do niezwłocznego doprowadzenia bądź to do likwidacji osoby prawnej, bądź też do umożliwienia jej, poprzez powołanie właściwych organów, podjęcia samodzielnego, prawidłowego działania, w tym zarządzania i reprezentacji. Kurator ustanowiony w trybie art. 42 k.c. nie może zatem reprezentować organów spółki w postępowaniach administracyjnych, w tym podatkowych i sądowoadministracyjnych, czyli w sprawach niezwiązanych ani z powołaniem organów spółki, ani jej likwidacją.
Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego, Sąd Rejestrowy nie upoważnił kuratora do prowadzenia z jego udziałem spraw należących do właściwości organów podatkowych, w tym także w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika US z dnia z dnia 9 grudnia 2019r., a tym samym ograniczył zakres działania kuratora do reprezentacji, powołania organów uprawnionych do reprezentacji. Składający odwołanie od decyzji, kurator nie posiadał obiektywnej legitymacji procesowej do jego złożenia, nie został bowiem upoważniony do prowadzenia z jego udziałem spraw należących do właściwości organów podatkowych, w tym przedmiotowego postępowania.
W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdził w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, jako wniesionego przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania.
Skargę na powyższe postanowienie złożył K.P. - kurator Spółki, zarzucając naruszenie art 42 k.c. w zw. z art 138 d § 2 O.p., z którego wprost wynika, że za pełnomocnika ogólnego w sprawach podatkowych uważa się kuratora powołanego przez Sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art 138 O.p. Zdaniem kuratora miał on umocowanie do złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego do Dyrektora Izby, tym bardziej, że decyzja została mu skutecznie doręczona w dniu 12 grudnia 2019 r., a zgodnie z art 138 d § 1 O.p. pełnomocnik ogólny ma prawo do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do organów podatkowych.
Dodatkowo kurator zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 138 d §3 O.p. w zw. z § 8 O.p. poprzez niezgłoszenie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych kuratora powołanego postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 22 sierpnia 2019r. oraz naruszenia art. 138 m § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że pełnomocnictwo szczególne ustanowione przez organ podatkowy tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu- S.W. nie wygasło z dniem powołania kuratora przez Sąd Rejonowy.
W ocenie kuratora jego stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2020 Sądu Rejonowego sygn. akt VII Ns Rej KRS [...], którym odrzucono wniosek Naczelnika US o rozszerzenie umocowania kuratora, a zatem uznano umocowanie kuratora w postępowaniu podatkowym na podstawie postanowienia z dnia 22 sierpnia 2019 r.
Na poparcie swojego stanowiska, skarżący przywołał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 680/19.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny możliwości działania kuratora Spółki powołanego w trybie art. 42 k.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p., oraz jego kompetencji do występowania w imieniu Spółki w sprawach podatkowych, w tym odbioru decyzji podatkowych i ich zaskarżania, a tym samym zasadności stwierdzenia niedopuszczalności odwołania złożonego przez kuratora.
Zgodnie z art. 42 § 1 k.c. jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. W myśl § 2 art. 42 k.c. do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu, o którym mowa w § 1, albo ustanowienia likwidatora kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu. Z kolei w myśl art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Kuratora dla osoby prawnej ustanawia sąd rejestrowy, w którego okręgu osoba ta ma lub miała ostatnią siedzibę.
W tym miejscu należy przypomnieć treść przepisów art. 138d § 1 i § 2 O.p. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (§ 1). Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 (§ 2).
Należy podkreślić, że art. 138d § 2 O.p. stanowiący wprost, iż za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 O.p., został wprowadzony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), z mocą od 1 stycznia 2016 r.
Jak stwierdzono w monografii "Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r." (Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), WK 2016]: "Przystępując do wyjaśnienia znaczenia konstrukcji prawnej zawartej w art. 138d § 2 O.p., należy zauważyć, że umocowanie do działania w charakterze "pełnomocnika" kuratora wyznaczonego przez sąd na podstawie art. 138 O.p. nie wynika z oświadczenia osoby, która będzie przez nią reprezentowana, lecz wynika wprost z przepisu ordynacji podatkowej. Mimo że ustawodawca we wskazanym przepisie używa zwrotu "pełnomocnik" na określenie przedstawiciela, to osoba ta nie ma statusu pełnomocnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz status przedstawiciela ustawowego. Pozwala to na sformułowanie wniosku, że słowo "pełnomocnik", którym posłużył się ustawodawca w art. 138d § 2 O.p., zostało użyte na określenie osoby umocowanej do działania wyłącznie na podstawie tego właśnie przepisu, a więc na określenie osoby mającej status przedstawiciela ustawowego".
Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 680/19, że znaczenie art. 138d § 2 O.p. jest takie, iż każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie przepisu art. 138 O.p., staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. Przy tym jej umocowanie do działania ma podobny zakres, jaki miałoby ono, gdyby udzielono jej pełnomocnictwa ogólnego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy będzie trwało to przedstawicielstwo.
Należy wskazać, że z treści art. 138 d § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze zwrócono uwagę, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV ordynacji podatkowej, normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Ponadto, udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony (zob. Leonard Etel komentarz do art. 138a Wyd. LEX).
Natomiast Dyrektor Izby, zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak i odpowiedzi na skargę, nawiązuje w swej argumentacji do orzecznictwa i doktryny sprzed zmiany stanu prawnego z dniem 1 lipca 2016 r., pomijając nowelizację przepisów O.p., której celem było ustawowe przyznanie kuratorowi kompetencji do reprezentowania strony we wszystkich sprawach podatkowych. Przywoływane przez Organ odwoławczy orzecznictwo dotyczy poprzednio obowiązującego stanu prawnego, wobec czego powoływany art. 42 k.c., jako przepis ogólny, wyłączony przez wyżej wskazane szczególne przepisy O.p., nie ma zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby zupełnie pominął, że art. 138d § 2 O.p. jednoznacznie stanowi, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 O.p.
Chybione jest zatem twierdzenie Organu podatkowego, że kurator ustanowiony w trybie art. 42 k.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p. nie może reprezentować organów spółki w sprawach podatkowych. Powyższe znalazło również potwierdzenie w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2020 r. Sądu Rejonowego Wydział VII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, którym odrzucono wniosek Naczelnika US o rozszerzenie uprawnień kuratora do reprezentacji w postępowaniach podatkowych w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz za marzec 2015 r. Sąd rejestrowy wskazał, że dla spółki "A" sp. z o.o. został już ustanowiony kurator.
Zwrócić przy tym należy uwagę, że stosownie do art. 154 § 1 O.p. pisma skierowane m.in. do osób prawnych, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.
Bez znaczenia w realiach rozpoznawanej sprawy jest okoliczność podnoszona przez Dyrektora Izby, że sam kurator wskazywał w swych pismach na brak umocowania do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym. Argument ten jest o tyle nieuprawniony, że organy podatkowe związane są obowiązującymi przepisami prawa, a nie stanowiskiem strony.
Reasumując, stwierdzić trzeba, że Skarżący ustanowiony - na podstawie art. 42 k.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p. – kuratorem dla "A" Sp. z o.o., z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) stał się jej pełnomocnikiem ogólnym, umocowanym do działania w jej imieniu we wszelkich sprawach podatkowych, uprawniony był zatem do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US wydanej wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.
Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.
Z podanych wyżej powodów zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.).
Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów, albowiem skarżący nie był zobowiązany do uiszczenia wpisu (art. 239 pkt 3 p.p.s.a.), zaś rozpatrując wniosek o zasądzenie należnego wynagrodzenia, Sąd miał na względzie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 2018 r., III CZP 106/17, w której stwierdzono, że o wynagrodzeniu należnym kuratorowi ustanowionemu na wniosek organu podatkowego na podstawie art. 42 k.c. w związku z art. 138 § 3 O.p. orzeka sąd rejestrowy, który go ustanowił i określił jego kompetencje.