Uzasadnienie
Pismami z 9 stycznia 2018 r. P. S.A. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w wysokości 15.053.385,97 zł.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z 27 lutego 2018 r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) postanowieniem z 4 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Pismem z 13 lipca 2018 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 763/18 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora.
Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 września 2022 r. sygn. akt I FSK 477/19 oddalił skargę kasacyjną.
Postanowieniem z dnia 28 marca 2023 r. Dyrektor stwierdził niedopuszczalność zażalenia z 20 marca 2018 r., złożonego przez Spółkę na postanowienie Naczelnika z 27 lutego 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że wyrokiem z 2 października 2018 r. WSA w Gdańsku uchylił jedynie postanowienie organu odwoławczego z 4 czerwca 2018 r., a tym samym sprawa z zażalenia Spółki od postanowienia Naczelnika wróciła na etap postępowania zażaleniowego. Organ zauważył, że powodem uchylenia postanowienia Dyrektora było stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa proceduralnego. Dyrektor podkreślił, że postanowienie Naczelnika nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, albowiem zostało doręczone osobie, która nie została przez Spółkę wyznaczona jako pełnomocnik do doręczeń.
Organ odwoławczy stwierdził następnie, że doręczenie postanowienia pełnomocnikowi, wobec braku stosownego umocowania "do doręczeń", nie wywołało skutku w postaci wejścia postanowienia do obrotu prawnego. Powyższe oznacza, że wobec braku skutecznego doręczenia postanowienia nie przysługuje od niego zażalenie. Zdaniem organu postanowienie niedoręczone stronie jest postanowieniem nieistniejącym w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia zażalenia, zaś termin przewidziany do wniesienia zażalenia nie rozpoczyna swego biegu. Dyrektor uznał, że wysłanie postanowienia do pełnomocnika, wobec nieprzedłożenia w toku postępowania pełnomocnictwa obejmującego prawo do odbierania korespondencji, uniemożliwiało uznanie, że nastąpił skutek doręczenia postanowienia, o którym mowa w art. 145 Ordynacji podatkowej.
Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając postawione zarzuty strona stwierdziła, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie uwzględnił faktu wydania przez NSA w dniu 24 maja 2021 r. uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyroku z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1866/19. Zdaniem strony, uwzględnienie w zaskarżonym postanowieniu okoliczności związanych z wydaniem tych orzeczeń przez NSA byłoby dla Naczelnika wskazówką, że naprawa pierwotnego błędu (skierowanie postanowienia do podmiotu nieuprawnionego) nie może ograniczać się tylko do wyekspediowania tego samego postanowienia (o tej samej treści), tym razem z poszanowaniem ordynacyjnych reguł do doręczeń, ale musi dodatkowo uwzględniać wpływ instrumentalnego wszczęcia przez Naczelnika postępowania karnego skarbowego na wynik niniejszej sprawy. Nieuwzględnienie powyższych okoliczności w zaskarżonym postanowieniu stanowi o braku jednego z elementów uzasadnienia niezbędnego do załatwienia sprawy zgodnie z zasadą zaufania oraz z poszanowaniem zasad ekonomiki procesowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jego uchylenia.
Przechodząc do analizy legalności zaskarżonego postanowienia należy mieć na względzie, że jego wydanie jest konsekwencją rozstrzygnięć, jakie zapadły przed sądami administracyjnymi tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 763/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2022 r. sygn. akt I FSK 477/19. Pierwszym ze wskazanych wyroków sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie Dyrektora z 4 czerwca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z 27 lutego 2018 r., odmawiające Spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Natomiast wyrokiem z 7 września 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki złożoną od wyroku WSA w Gdańsku.
Trzeba w tym miejscu wskazać, że NSA oddalając skargę kasacyjną skorygował błędne uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji uznając przy tym, że samo rozstrzygnięcie odpowiada prawu. W uzasadnieniu wydanego wyroku NSA wskazał, że nie jest w sprawie sporne to, że doręczenie postanowienia Naczelnika o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego było nieprawidłowe. Sporne pozostawało natomiast, czy wadliwość działania organu w tym względzie mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy i czy można uznać, że błędnie doręczone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że wadliwie doręczone postanowienie jest niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, a wniesione od takiego postanowienia zażalenie jest niedopuszczalne. W takiej sytuacji NSA uznał, że merytoryczne rozstrzygnięcie zażalenia, do którego doszło w rozpatrywanej sprawie, należało uznać za błędne, a organ odwoławczy powinien był wydać postanowienie o niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.
Należy mieć na uwadze, że Sąd przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia badał nie tylko jego legalność, ale dodatkowo działał w zakresie związania, o którym mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. Stosownie do przywołanej regulacji ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 24 października 2022 r. sygn. akt I OSK 2101/21; wyrok NSA z 5 października 2022 r. sygn. akt III OSK 6512/21; wyrok NSA z 28 września 2022 r. sygn. akt II OSK 2780/19). Wyrażona w wyroku sądu administracyjnego ocena prawa traci moc wiążącą w przypadku zmiany przepisów prawa mających znaczenie dla rozstrzygania danej sprawy (por. wyrok NSA z 7 września 2022 r. sygn. akt III FSK 920/21; wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r. sygn. akt III OSK 5044/21).
Mając na względzie powyższe uregulowania prawne Sąd stwierdza, że rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., jest związany poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z 7 września 2022 r. Przepis art. 153 p.p.s.a., który dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18.08.2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2, poz. 18, z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005/2, s. 76–77, uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu" (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 497). Konsekwencją powyższego jest konieczność uwzględnienia przez skład Sądu rozpoznającego skargę poglądu prezentowanego przez sąd kasacyjny, który skorygował stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie skutków związanych z nieprawidłowym doręczeniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należało zatem uznać, że wadliwe doręczenie postanowienia Naczelnika nie wywoływało skutku w postaci wejścia tego rozstrzygnięcia do obrotu prawnego. W konsekwencji takiego stanu rzeczy należy przyjąć, że nie rozpoczął się w ogóle bieg terminu do zaskarżenia tego postanowienia, a to obligowało organ podatkowy do wydania postanowienia o niedopuszczalności zażalenia złożonego przez Spółkę.
Prawidło zatem Dyrektor, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej stwierdził w niniejszej sprawie niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez skarżącą. Nadmienić należy, że organ podatkowy, tak samo jak Sąd orzekający, był związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika wprost z treści art. 153 p.p.s.a.
Sąd stoi przy tym na stanowisku, że zagadnienia związane z wymiarem podatku od towarów i usług za lipiec 2011 roku nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, jakie wydane zostało w niniejszej sprawie. Zatem brak odwołania się przez organ odwoławczy do treści wskazywanej przez stronę uchwały NSA, nie stanowiło uchybienia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Dodać wypada, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych w odrębnym postępowaniu. Zagadnieniem tym w pierwszej instancji zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 529/19, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacją Spółki w sprawie I FSK 1866/19.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.