Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 487/23

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy postanowienie I instancji o odmowie wydania J. G. (dalej: Skarżący) interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS przedstawił następujący przebieg postępowania:

1. - 23 listopada 2022 r. wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczyła ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;
2. - uzupełnił go Skarżący pismem z 10 stycznia 2023 r. (wpływ 11 stycznia 2023 r.) oraz pismem z 12 stycznia 2023 r. (data wpływu 13 stycznia 2023 r.);
3. - w analogicznej sprawie, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), Dyrektor KIS pismem z 5 kwietnia 2022 r. Nr 0110-KNF.501.79.2022.l.AKU wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;
4. - Szef KAS pismem z 13 lipca 2022 r. znak: DKP2.8083.14.2022 - na podstawie 14b § 5c i 5d w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.;
5. - 23 stycznia 2023 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie znak: 0114-KDIP3-2.4011.1105.2022.4.MJ o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;
6. - Skarżący odebrał je 23 stycznia 2023 r.;
7. - 27 stycznia 2023 r. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Skarżonemu postanowieniu zarzucił Skarżący:
8. 1) opieranie treści postanowienia na niezrozumiałych argumentach, sprzecznych z obecnie uznanym spojrzeniem organu, czego przykładem jest Stanowisko Dyrektora KIS z dnia 8 kwietnia 2021 r. (0115-KDIT1.4011.23.2021.2.MR);
9. 2) opieranie treści postanowienia na argumentach sprzecznych z obecnie uznanym spojrzeniem organów odwoławczych, czego przykładem jest orzeczenie NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3715/17;
10. 3) przytaczanie orzecznictwa, którego prawidłowość w analogicznych sprawach została skutecznie podważona powyższymi decyzjami i orzeczeniami;
11. 4) brak związku przyczynowo-skutkowego podczas rozpatrywania wniosku organu poprzez dwukrotne wzywanie do uzupełnienia wniosku, podczas gdy ów informacje nie miały znaczenia dla argumentów wskazanych w postanowieniu;
12. 5) subiektywne i zarazem jawne, podejrzliwe spojrzenie na podatnika wyrażane poprzez napiętnowane negatywnie zwroty typu "powziąłem przypuszczenie", "może być sztuczny", "moim zdaniem", "w mojej opinii", "mogą stanowić". Autor 0114-KDIP3-2.4011.1105.2022.1.MJ z 27 stycznia 2023 r. postanowienia nie wskazał jednoznacznie uzasadnionych wątpliwości odnośnie zdarzenia przyszłego, w związku z którym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;
13. 6) argument powiązania dzierżawcy z wydzierżawiającym należy racjonalnie rozpatrzyć, w Polsce istnieje ponad 448 tys. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ponad 35,7 tys. spółek komandytowych, ponad 8,4 tys. spółek akcyjnych, 293 P.S.A, ponad 2,9 tys. spółek komandytowo-akcyjnych, co dawałoby około pół miliona przedsiębiorstw, w których podatnik chcący dokonać dzierżawy swojej własności nie może szukać zatrudnienia w organach decyzyjnych, jak i nie może wejść w posiadanie ich udziałów lub akcji;
14. 7) zawarcie w treści postanowienia informacji niemających znaczenia dla sprawy np. w postaci art. p.w.p wraz z informacjami art. o podatku dochodowym (np. przychodów z praw majątkowych).

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, jako organ II instancji, Dyrektor KIS podniósł, że organ wydający interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Ordynacji podatkowej. Kolejno zacytował przepisy art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Podniósł również Dyrektor KIS, że jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art. 169 O.p. do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Stan faktyczny nie może być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 918/13).

Z postanowień art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wynika, że do obowiązków podmiotu występującego z wnioskiem należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" należy rozumieć taki jego opis, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.

Ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których interpretację zwraca się wnioskodawca.

Wobec powyższego, nie sposób zgodzić się z zarzutem dotyczącym braku związku przyczynowo - skutkowego podczas rozpatrywania wniosku poprzez dwukrotne wyzwanie do jego uzupełnienia. Przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał organowi możliwości jednoznacznej oceny merytorycznej sprawy, zatem wezwania były całkowicie zasadne.

W odniesieniu do dalszych zarzutów należy wskazać, że obowiązkiem Dyrektora KIS, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną.

Następnie Dyrektor KIS zacytował przepisy art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 14b § 5e O.p. oraz art. 119a § 1 O.p. i wskazał, że unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Kolejno Dyrektor KIS zacytował przepisy art. 119c § 1 i § 2, art. 119d i art. 119f § 1 O.p. i wywiódł, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

1. - została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,
2. - została dokonana w sposób sztuczny.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p.: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Stosownie do art. 3 pkt 18 O.p.: Ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

1. a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
2. b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
3. c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,
4. d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a).

Przyjęta definicja "korzyści podatkowej" wydaje się obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną.

Analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej", należy wskazać, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zaakcentować, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W analizowanej sprawie Dyrektor KIS powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści skarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto dokonał analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa KAS z 13 lipca 2022 r. znak DKP2.8083.14.2022. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef KAS ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W zażaleniu Skarżący podniósł, że organ w postanowieniu nie wskazał jednoznacznie uzasadnionych wątpliwości odnośnie zdarzenia przyszłego, w związku z którym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Nie sposób zgodzić się z powyższym zarzutem. W skarżonym postanowieniu organ precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa KAS z 8 lipca 2022 r., znak DKP2.8083.14.2022. W opinii tej, co przedstawiono w skarżonym postanowieniu, wskazano m.in: "Zdaniem Szefa KAS opisane przez Panią działanie, tj. wydzierżawienie przez Panią, jako osobę prywatną, Znaku na rzecz Spółki, w której jest Pani wspólnikiem, a także członkiem zarządu, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przyjąć bowiem można, że głównym Pani celem jest minimalizacja obciążeń podatkowych dzięki uniknięciu podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z jej działalności operacyjnej (najpierw na poziomie Spółki, a następnie na Pani poziomie) oraz potencjalna możliwość zastosowania przez Panią korzystniejszych stawek opodatkowania przewidzianych dla opodatkowania przychodu z tytułu dzierżawy Znaku aniżeli dla opodatkowania dochodu z tytułu otrzymywanej przez Panią dywidendy wypłacanej Pani przez Spółkę.

W pierwszej kolejności, zważywszy na treść Wniosku, należy stwierdzić, że Znak z dużym prawdopodobieństwem można przypisać do Pani majątku osobistego. Ponadto z treści wniosku nie wynika, aby Znak był uprzednio częścią majątku Spółki, a Pani nie była jedynym jego właścicielem.

Treść Wniosku pozwala jednocześnie przypuszczać, że planowana dzierżawa Znaku jest zdarzeniem nowym w dotychczasowym modelu Pani działalności. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby Znak był uprzednio przedmiotem umowy dzierżawy bądź innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym działania podejmowane względem Znaku w momencie zmiany w systemie podatkowym sugerują, że dzierżawa Znaku mogłaby zostać uznana za czynność podjętą wyłącznie w związku z możliwością uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Szefa KAS, Dyrektor KIS trafnie zidentyfikował, że efektem dzierżawy Znaku może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie Spółki oraz skorzystanie z potencjalnie korzystniejszych stawek podatkowych aniżeli ta, którą ustawa przewiduje dla opodatkowania dywidendy wypłacanej osobie fizycznej.

W sytuacji, w której Spółka - zgodnie z zasygnalizowanym wyżej założeniem - jest podatnikiem podatku CIT, uzyskiwany dochód z tytułu udziału w Spółce podlega opodatkowaniu na dwóch poziomach: (1) na poziomie Spółki oraz (2) na Pani poziomie w momencie wypłaty przypadającej na Panią części wypracowanego przez Spółkę zysku (dywidendy).

W efekcie realizacji planowanych czynności (wydzierżawienie przez Panią Znaku na rzecz Spółki) Pani - niezależnie od sposobu opodatkowania uzyskanego przysporzenia - zyska tytuł prawny (w postaci dzierżawy) do transferu przypadającej na Panią części zysku wypracowanego przez Spółkę, który z jednej strony będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w Spółce, z drugiej zaś strony będzie podlegał jednokrotnemu opodatkowaniu na Pani poziomie.

Korzyść podatkowa, jaką Pani osiągnie w wyniku realizacji czynności opisanych we Wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 1 ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Planowane działania prowadziłyby także do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki, co naruszałoby z kolei istotę i cel regulacji prawnej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulacje prawne było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

W ocenie Szefa KAS osiągnięcie korzyści podatkowej można uznać za główny lub jeden z głównych celów planowanej dzierżawy Znaku de facto "samemu sobie".

Realizacja planowanych działań prowadzi więc do sytuacji, w której Pani będąc właścicielem Znaku dzierżawi go Spółce, w której sama jest wspólnikiem i pełni funkcje korporacyjne. Faktycznie występuje Pani więc w podwójnej roli – wydzierżawiającego i dzierżawcy – posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad Znakiem jak i Spółką.

Należy stwierdzić, że czynnością odpowiednią racjonalnie działającego podmiotu chcącego uzyskać planowany przez Panią efekt byłoby wniesienie aportem Znaku do Spółki i dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych. Jednakże takie rozwiązanie byłoby dla Pani zapewne mniej korzystne pod względem finalnego wyniku podatkowego.

W tym miejscu stwierdzić należy, że przedstawiony sposób Pani działania wypełnia przesłanki sztuczności. W szczególności można w planowanym działaniu dostrzec angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, co stanowi przesłankę sztuczności opisaną w art. 119c § 2 pkt 2 O.p. W związku z tym trudno stwierdzić, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy podjąłby takie czynności, gdyby nie chęć uzyskania korzyści podatkowej.

W świetle przedstawionych okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla planowanego Pani działania poza spodziewaną korzyścią podatkową.

Podsumowując zdaniem Szefa KAS, organ interpretacyjny prawidłowo zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że opisane we Wniosku czynności zostałyby podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a O.p. oraz że sposób Pani działania wypełnia przesłankę sztuczności.

W związku z powyższym, Szef KAS zgodził się z moją oceną, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zawartych we Wniosku istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. opisane we Wniosku czynności mogłyby zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we Wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.".

Potwierdzono tym samym pogląd organu interpretacyjnego, że przedstawiony we wniosku sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wydzierżawi znak towarowy na rzecz Spółki, w której to Spółce jest wspólnikiem, a także członkiem zarządu. W wyniku tego działania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje możliwość uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, gdyż dzierżawa przez Spółkę znaku towarowego powoduje powstanie po jej stronie kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulację prawną było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

Została też zwrócona uwaga, że w sytuacji wydzierżawienia znaku towarowego na rzecz Spółki przez jej wspólnika (Skarżącego) część dochodów przez Niego uzyskanych zostanie mu wypłacona w formie umówionego czynszu. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której ta część dochodów Spółki będzie opodatkowana tylko na poziomie Wspólnika (Spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód Spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Tym samym sytuacja opisana przez Skarżącego nakierowana jest na uzyskanie korzyści podatkowych. Wskazane działania mogą prowadzić zatem do:

1. 1) sytuacji, w której dzierżawa znaku towarowego przez Spółkę, stanowiącego własność Skarżącego, może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla Skarżącego, występującej faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno wydzierżawiającego - jak i pośrednio przez Spółkę - dzierżawcę;
2. 2) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki;
3. 3) sztucznego zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanej dywidendy od Spółki przez Skarżącego.

W okolicznościach niniejszej sprawy za sprzeczne z intencją ustawodawcy należało uznać takie działania Spółki i Skarżącego, które w efekcie prowadzi do braku opodatkowania dochodu na poziomie Spółki lub uniknięcia powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie wspólnika Spółki.

Nie negując prawa Skarżącego do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, wskazuję, że przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych.

Zatem organ I instancji słusznie uznał opisane we wniosku działania za sztuczne, ponieważ opis zdarzenia przyszłego zawierał elementy, które wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania przez Skarżącego i Spółkę czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.

Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.

Reasumując, w wydanym postanowieniu Dyrektor KIS dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnił, na czym polega sztuczność działania oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym – przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.

Na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych, bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p.

Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Zatem, Dyrektor KIS nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez Skarżącego czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Ponadto, Dyrektor KIS nie zgodził się ze stwierdzeniem, że "uzasadnione jest stanowisko, że rzeczywistą przyczyną odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie jest sam fakt świadczenia przez Podatnika usług na rzecz spółki kapitałowej, w której pełni on funkcje zarządcze oraz jest jej wspólnikiem. Rzeczywistą przyczyną wydania skarżonego rozstrzygnięcia jest wyłącznie to, że Skarżący zmierza do opodatkowania świadczonych przez siebie usług stawką ryczałtu w wysokości 8,5% oraz 14%. Tym samym wyłącznie na podstawie chęci zastosowania ww. stawki zryczałtowanego podatku Dyrektor KIS, jak i Szefa KAS opierają swoje stanowisko, co do rzekomej możliwości zaistnienia korzyści podatkowej sprzecznej z treścią lub celem przepisów prawa podatkowego."

Nie można również zgodzić się z zarzutem, że organ ogranicza możliwości zarobkowe obywateli poprzez wykluczanie ponad pół miliona potencjalnych pracodawców, z którymi może łączyć podatnika dzierżawa majątku prywatnego opodatkowanego tzw. ryczałtem.

W zaskarżonym postanowieniu zaznaczono, że przedstawiony przez Skarżącego sposób działania, tj. wydzierżawianie przez Skarżącego znaku towarowego na rzecz Spółki, w której jest wspólnikiem, a także członkiem zarządu, wypełnia przesłanki sztuczności. Konsekwencją tego działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej dla Skarżącego, występującej faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno wydzierżawiającego – jak i pośrednio przez Spółkę – dzierżawcę; sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki; sztucznego zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanej dywidendy od Spółki przez Skarżącego.

Jednocześnie, nie chodzi też o negowanie prawa do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, a o wskazanie, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. W takim stanie rzeczy Dyrektor KIS nie miał prawa wydać interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do argumentu, dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej w podobnej sprawie, która aprobują stanowisko wnioskodawcy, należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie podatnika, osadzona w określonym stanie faktycznym i nie może być ona wiążąca dla tutejszego organu w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy wskazać, że powołany przez Skarżącego wyrok sądu wydany został w indywidualnej sprawie i nie stanowi wykładni prawa. Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), w którym ustawodawca postanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powyższe jest również zgodne z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), w którym postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy, a tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego, czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy ważącego orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić we własnej sprawie, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się Strona, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydanych rozstrzygnięciach.

Reasumując, postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwiania, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie.

Zatem, podtrzymuję stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej, i uważam, że zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Skargę do WSA w Gdańsku na powyższe postanowienie wniósł J. G. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1. - naruszenie przepisów prawa poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 119a § 1 O.p. poprzez założenie, iż podatnik mimo logicznej argumentacji swojego założenia ma na celu jedynie lub głównie uniknięcie opodatkowania;
2. - naruszenie przepisów prawa poprzez ignorowania tzw. "klauzuli rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika" tj. zasady "in dubio pro tributario", poprzez wydanie swojej decyzji na podstawie wątpliwej i subiektywnej ocenie sprawy, czego przejawem jest wielokrotne podkreślanie przez referenta stwierdzeń na których oparto decyzję tj.: "potencjalnie wskazywać", "moim zdaniem", "w mojej opinii", "w mojej ocenie", "powziąłem przypuszczenie", "przypuszczalnie", itp. - podkreślić tu należy, iż podatnik rzetelnie odniósł się do każdej wątpliwości wskazanej przez referenta i przedstawił logiczne argumenty swoich działań które mają niezaprzeczalne podstawy ekonomiczne.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wniósł Skarżący o:

1. - uwzględnienie skargi oraz uchylenie postanowienia utrzymującego z dnia 24.03.2023, a co za tym idzie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 23.01.2023;
2. - zasądzenie kosztów postępowania, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w dniu 23.11.2022 Strona skarżąca wystąpiła do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2021 r. dochodów pochodzących z umowy dzierżawy znaku towarowego.

Skarżący przywołał opis sytuacji: Jako osoba fizyczna nabyłem własność intelektualną w postaci znaku towarowego (logotypu) z zamiarem jego późniejszego odpłatnego dzierżawy. Znak towarowy zarejestrowany za pośrednictwem urzędu patentowego w procedurze krajowej, co uniemożliwi korzystanie ze znaku towarowego bez zgody jego właściciela. Kolejnym krokiem będzie zawarcie umowy dzierżawy znaku towarowego ze spółką prawa handlowego. Umowa będzie charakterystyczna dla umów najmu i dzierżawy, określi czas trwania umowy, jak i prawa i obowiązki stron zgodnie z art. 693 § 1 kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, w ramach umowy spółka dzierżawiąca znak towarowy będzie mogła się nim posługiwać przez określony czas, na warunkach zapisanych w umowie i użytkować w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, za co dzierżawca będzie płacić czynsz pieniężny cyklicznie raz w miesiącu na rzecz wydzierżawiającego.

Stanowisko prawne strony skarżącej: Czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% oraz 12,5% przychodów w przypadku nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł od dnia 1 stycznia 2021 r. Czego potwierdzeniem może być: stanowisko Dyrektora KIS z dnia 8 kwietnia 2021 r. (0115-KDIT1.4011.23.2021.2.MR) i orzeczenie NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3715/17. Zdaniem strony skarżącej przedstawiona sytuacja jest na tyle klarowna, iż brak jest podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, zasłaniając się nadużywanym art. 119a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.)

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w i razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 i tej ustawy).

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b O.p.

Dodany wskazaną nowelizacją przepis art. 14b § 5c O.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia I instancji, organ interpretacyjny oparł się na następującym stanie faktycznym wynikającym z wniosku uzupełnionego na żądanie organu.

Opis zdarzenia przyszłego: Jako osoba fizyczna nabył Skarżący własność intelektualną w postaci znaku towarowego (logotypu) z zamiarem jego późniejszego odpłatnego udostępniania/wynajmu/dzierżawy. W kolejnym etapie dokona Skarżący rejestracji, ów znaku towarowego, za pośrednictwem urzędu patentowego w procedurze krajowej. W następnej kolejności zostanie zawarta umowa dzierżawy znaku towarowego ze spółką prawa handlowego. Umowa będzie charakterystyczna dla umów najmu i dzierżawy, określi czas trwania umowy, jak i prawa i obowiązki stron zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, w ramach umowy spółka dzierżawiąca znak towarowy będzie się mogła nim posługiwać przez określony czas, na warunkach zapisanych w umowie i użytkować w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, za co dzierżawca będzie płacić czynsz pieniężny cyklicznie raz w miesiącu na rzecz wydzierżawiającego.

Uzupełnienie: Zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów medycznych i hurtowej sprzedaży kosmetyków - wspomnieć należy, że ów działalność zostanie zawieszona (prawdopodobnie przed wydaniem omawianej interpretacji indywidualnej) na czas nieokreślony.

Spółka prawa handlowego, z którą Skarżący zawrze umowę dzierżawy znaku towarowego to spółka kapitałowa.

Na dzień dzisiejszy Skarżący jest wspólnikiem omawianej spółki, i nie planuje sprzedaży posiadanych udziałów, jednak nie może wykluczyć spieniężenia udziałów w przyszłości. Na dzień dzisiejszy Skarżący jest członkiem zarządu spółki prawa handlowego, z którą zawrze umowę dzierżawy znaku towarowego i nie planuje złożyć rezygnacji, jednak co do przyszłej obsady stanowisk w omawianej spółce prawa handlowego, nie może udzielić wiążącej odpowiedzi.

Oprócz przychodu z czynszu umowy dzierżawy znaku towarowego na dzień dzisiejszy Skarżący uzyskuje dochód na podstawie: - umowy o pracę, w spółce osobowej działającej w zakresie detalicznej sprzedaży leków (apteka), podmiot niezwiązany kapitało/osobowo z omawianą spółką kapitałową, - umowy zlecenie, jako nauczyciel, - wspólnik spółki osobowej, działającej w zakresie detalicznej sprzedaży leków (apteka), podmiot inaczej niezwiązany kapitało/osobowo z omawianą spółką kapitałową - umowy najmu (jako osoba prywatna) nieruchomości. Odnośnie przyszłych dochodów podlegających opodatkowaniu, nie sposób udzielić wiążącej odpowiedzi. Umowa dzierżawy znaku towarowego zostanie zawarta w ramach najmu prywatnego.

Skarżący zadał pytanie, czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

W świetle powyższego, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy przede wszystkim podnieść, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie tego, czy wystąpiła w sprawie przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b O.p. Pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. Przy czym sąd orzekający nie podziela stanowiska organu, że pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy interpretować zgodnie z pojęciami słownikowymi poszczególnych wyrazów składających się na powołany zwrot normatywny. Nie jest bowiem uzasadnione odwoływanie się do języka potocznego, jeżeli dane pojęcie zostało zdefiniowane w języku prawnym / prawniczym.

Termin "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, skoro zwrot ten odnosi się do przymiotu faktów przedstawionych we wniosku, to przesłanka ta będzie spełniona tylko wówczas, gdy przeciwne temu przymiotowi cechy tych faktów są niemożliwe bądź nieprawdopodobne. Innymi słowy nie spełnia tej przesłanki ocena stanu faktycznego, która nie daje takiego wyniku. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Podnieść przy tym należy, że wykładnia przepisów art. 14b § 5b i § 5c O.p. (zakładając, że opinia Szefa KAS jest dla wnioskodawcy niekorzystna) prowadzi do następujących konkluzji: organ rozpoznający wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację – czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej pod uwagę skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona.

Natomiast jeżeli przesłanka ta występuje organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym. W przypadku gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei jeżeli stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone (patrz: wyrok NSA z dnia 7.10.2021 r., sygn. akt II FSK 756/21, Lex 3344833).

Mając na uwadze powyższe oraz przyjęty przez organ stan faktyczny z wniosku o interpretację indywidualną, należy wskazać, że organ nie wykazał, że niemożliwym jest (w ogóle lub z dużym prawdopodobieństwem) to, by w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpiły przesłanki sztuczności i osiągnięcia korzyści podatkowej. Tym samym, że wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b O.p.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że organ nie wyjaśnił i nie uzasadnił sprzeczności działania Skarżącego ze wskazanymi ustawami podatkowymi. Akceptacja stanowiska organu prowadziłaby do wniosku, że racjonalnie działający podatnik / przedsiębiorca nie mógłby dokonywać takich działań w ramach obowiązującego prawa, które przynoszą korzyści z realizowanego przedsięwzięcia, a skutkują potencjalnym obniżeniem opodatkowania.

Nie można zgodzić się z, przytoczoną w zaskarżonym postanowieniu, argumentacją Szefa KAS, że "czynnością odpowiednią racjonalnie działającego podmiotu chcącego uzyskać planowany przez Panią efekt byłoby wniesienie aportem znaku do Spółki i dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych...". Organ zdaje się nie zauważać, że wniesienie znaku aportem do Spółki prawa handlowego oznacza zbycie tego znaku, prawa do niego przez wnoszącego aport.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji na mocy art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., o kosztach orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.