Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 49/20

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a i 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840, dalej jako "Konwencja polsko-brytyjska"), po rozpatrzeniu odwołania K. F. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia [...] 2019 r., umarzającej wszczęte na wniosek strony postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019 r. jako bezprzedmiotowe, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Pismem z dnia [...] 2019 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w roku 2019 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: T. F. U. Ltd., więc zastosowanie znajdą zmienione postanowienia Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 - dalej jako "Konwencja MLI"), która weszła w życie w dniu 01.10.2018 r., a zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać z dniem 01 stycznia 2019 r. W związku z powyższym Skarżący wskazał, że: (1) dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii; (2) taki dochód kwalifikowany jest przez samą Konwencję polsko-brytyjską w art. 22 ust. 3 jako dochód powstający ze źródeł położnych w Wielkiej Brytanii; (3) z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 01.01.2019 roku.

W konsekwencji zdaniem Skarżącego postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią zmieniają się z dniem 01.01.2019 r. i mają wprost zastosowanie do dochodów marynarzy.

Skarżący wskazał, że w przypadku dochodów uzyskiwanych przez marynarza będącego polskim rezydentem z pracy na statku eksploatowanym w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo brytyjskie podlegają one opodatkowaniu w tym państwie. Źródłem tego dochodu jest Wielka Brytania i podatek od niego pobierany jest podatkiem u źródła. Ww. dochód jest również dochodem transgranicznym (transferowanym do Polski z Wielkiej Brytanii) i tak powinien zostać opodatkowany. Jednocześnie Skarżący stwierdził, że marynarz uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną.

Skarżący oświadczył, że jego przewidywany dochód w roku podatkowym 2019 wyniesie [...] zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około [...] zł. Skarżący uważa, że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego w ocenie Skarżącego uprawdopodobnił on, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Jednocześnie podatnik wskazał, że nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce we wskazanym okresie.

Do wniosku Skarżący załączył m.in. dokumenty w języku obcym. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, Skarżący udzielił wyjaśnień i przedłożył m.in. tłumaczenie istotnych fragmentów umowy o pracę podatnika oraz zaświadczenia kapitana statku na język polski, a także kopię pierwszej strony książeczki żeglarskiej i potwierdzenie zatrudnienia.

2.2. Decyzją z dnia [...] 2019 r., znak sprawy [...], Naczelnik US umorzył wszczęte na wniosek strony postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019 jako bezprzedmiotowe.

Organ wskazał, że mając na uwadze treść wniosku Skarżącego oraz materiał dowodowy, z którego wynika, że Skarżący będzie uzyskiwał dochody na podstawie umowy o pracę wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, stwierdzić należy, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska i Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącego w zakresie zmiany metody w stosunku do dochodów z pracy najemnej w relacjach z Wielką Brytanią, organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem rządowym z dnia 06 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI w stosunki do Polski, Konwencja ta weszła w życie dnia 01.07.2018 r. Natomiast w przypadku Wielkiej Brytanii, wejście w życie Konwencji MLI nastąpiło dnia 01.10.2018 r. Organ wskazał, że należy rozróżnić pojęcie daty wejścia w życie od daty rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI.

W odniesieniu do dochodów z pracy najemnej i stosowania do nich zmienionej przez Konwencję MLI metody unikania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie zasada przedstawiona w art. 35 ust. 1 pkt b), tj. dotycząca pozostałych podatków nakładanych przez Umawiającą się Jurysdykcję. Oznacza to, że Polska będzie stosować metodę odliczenia proporcjonalnego do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 01.04.2019 r. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych rozpoczynającym się w dniu lub po dniu 01.04.2019 r. będzie rok podatkowy rozpoczynający się dnia 01.01.2020 r. Zatem w ocenie organu zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania będzie mieć zastosowanie do podatków nakładanych na dochody uzyskiwane przez polskich rezydentów podatkowych w Wielkiej Brytanii od dnia 01.01.2020 r. Końcowo organ wskazał jeszcze, że przedstawiona w decyzji wykładnia stanu prawnego dotyczy zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych w 2019 r. przez podatnika – polskiego rezydenta z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Jeżeli jednak faktyczny zarząd statku ma siedzibę w innym państwie, dochody uzyskane z tej pracy należy rozliczyć według zasad obowiązujących w stosowanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z tym państwem. Prawidłowe ustalenie państwa jest więc kwestią kluczową. Ponadto, rozliczenie dochodów za dany rok następuje po zakończeniu roku podatkowego, a organ podatkowy ma prawo – do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego – do weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych, w tym poprawności zastosowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji uznał za zasadne umorzenie postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019 z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

1. 2.3. W odwołaniu Skarżący zaskarżył ww. decyzję organu I instancji w całości, zarzucając jej:
2. a) art. 208 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania i uznanie go za bezprzedmiotowe, pomimo braku przesłanek do jego umorzenia;
3. b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4. c) art. 22 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, który wskazuje, iż dochody do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu wniosku;
5. d) art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej są opodatkowane u źródła;
6. e) art. 35 ust. 1 b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie;
7. f) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p. oraz w punkcie 2. o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a O.p.

1. 3. Decyzją z dnia [...] 2019 r., nr [...], UNP: [...], Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując sprawę w trybie art. 233 O.p., mając na uwadze obowiązujący stan prawny oraz ustalony stan faktyczny sprawy objętej odwołaniem, stwierdził, że przedmiotem sprawy jest zainicjowane wnioskiem podatnika postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. od dochodów, które zgodnie ze złożonym oświadczeniem (i argumentacją wniosku oraz odwołania) podatnik uzyska bez pośrednictwa płatników za granicą (w Wielkiej Brytanii), z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii sprawowanym przez T. F. U. Ltd. Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, czyli w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z oświadczeniem podatnik w 2019 r. nie będzie uzyskiwał innych dochodów w Polsce.

Zdaniem organu poza sporem pozostaje, że w przypadku, gdy rezydent danego państwa (tu: Polski) uzyskuje dochód na terytorium drugiego państwa, dochodzi do sytuacji, że dochód ten może podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie źródła (tam gdzie jest wykonywana praca), jak i w państwie rezydencji (nieograniczony obowiązek podatkowy). W tych okolicznościach organ stwierdził, że w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatkiem u źródła (nakładanym przez państwo, w którym była wykonywana praca), a w drugim przypadku podatkiem nakładanym przez państwo rezydencji podatnika. Przeciwdziałać podwójnemu opodatkowaniu mają umowy (konwencje) o unikaniu podwójnego opodatkowania (mające swoje odzwierciedlenie także w zasadach opodatkowania określonych w u.p.d.o.f.).

Organ II instancji podniósł, że do dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów w Wielkiej Brytanii zastosowanie mają postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej oraz że zasadniczo obowiązują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania, które znajdują swoje odzwierciedlenie także w u.p.d.o.f.:

1. 1. metoda wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.), która to metoda co do zasady zwalnia z opodatkowania w Polsce dochód uzyskany za granicą i aktualnie ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii;
2. 2. metoda zaliczenia proporcjonalnego podatku zapłaconego za granicą (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.).

Organ stwierdził, że w tym przypadku, w związku z okolicznościami przedstawionymi przez stronę we wniosku (co do państwa źródła uzyskania dochodów), sporna kwestia dotyczy opodatkowania przez polskiego rezydenta dochodów uzyskiwanych w 2019 r. w Wielkiej Brytanii.

Organ przywołał treść art. 22 § 2a O.p. i wskazał, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (tu: od osób fizycznych), o której mowa w ww. artykule mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1. 1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,
2. 2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

Podatnik twierdzi, ze w 2019 roku uzyskiwać będzie dochody z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii. W ocenie organu okoliczność ta, tj. wskazane przez podatnika państwo źródła uzyskiwanych dochodów (Wielka Brytania) wyklucza możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku o ograniczenie poboru zaliczek. W odniesieniu do tych dochodów nie wystąpi bowiem w 2019 r. obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co czyni postępowanie w tym zakresie bezprzedmiotowym. Nie zmienia się "sposób" opodatkowania dochodów z pracy najemnej uzyskanych przez polskiego rezydenta w Wielkiej Brytanii. Nie dojdzie do zmiany metody opodatkowania tych dochodów w Polsce (zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania). Nowe zasady opodatkowania tych dochodów zaczną bowiem obowiązywać - w związku ze zmianą metody unikania podwójnego opodatkowania, wynikającą z wejścia w życie tzw. Konwencji MLI - od 1 stycznia 2020 r., o czym rozstrzyga treść art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI. Błędny jest pogląd pełnomocnika, że o dacie wejścia w życie nowych zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów (z pracy najemnej) rozstrzyga treść art. 35 ust. 1 lit. a) tej Konwencji MLI.

Organ II instancji wskazał, że wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że stosowanie Konwencji MLI w odniesieniu do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uzależnione od:

1. a) ratyfikacji Konwencji MLI przez drugą stronę umowy, co potwierdzane jest poprzez złożenie do depozytariusza (OECD) instrumentu ratyfikacji; lista państw, które podpisały i zakończyły procedurę ratyfikacji, jest publikowana przez OECD;
2. b) wejścia w życie Konwencji MLI w stosunku do drugiej strony takiej umowy (daty wejścia w życie w stosunku do poszczególnych sygnatariuszy są również publikowane przez OECD), w tym przypadku Wielkiej Brytanii.

Konwencja MLI weszła w życie w Polsce z dniem 1 lipca 2018 r. Należy jednak rozróżnić pojęcia daty wejścia w życie Konwencji MLI od daty rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI (tj. daty, od której stosowane będą zmienione przez Konwencję MLI przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Organ zacytował art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, wskazując, że Konwencja MLI będzie stosowana przez Polskę:

1. a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r., (wbrew poglądom pełnomocnika, podatnik nie mieści się w zakresie tej regulacji, gdyż posiada miejsce zamieszkania w Polsce i uzyskuje dochód w Wielkiej Brytanii),
2. b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Skoro zatem okresem rozliczeniowym dla osoby fizycznej w zakresie podatku dochodowego jest w Polsce rok podatkowy będący rokiem kalendarzowym, co wynika z art. 11 O.p., jak i art. 45 u.p.d.o.f., to pierwszym okresem podatkowym w zakresie tych ("nowych") rozliczeń podatkowych "rozpoczynającym się w dniu lub po dniu 01 kwietnia 2019 r." będzie rok podatkowy rozpoczynający się dnia 01 stycznia 2020 r. Zdaniem organu oznacza to, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania, czyli metoda zaliczenia proporcjonalnego podatku zapłaconego za granicą (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.), będzie mieć zastosowanie do podatków nakładanych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych w Wielkiej Brytanii od dnia 01 stycznia 2020 r. Wbrew opinii Skarżącego, w odniesieniu do polskiego rezydenta uzyskującego dochody w Wielkiej Brytanii, stosowanie Konwencji MLI przez Polską Jurysdykcję ustalać należy na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, tj. (...) w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały wejście w życie ww. Konwencji).

Powyższy stan prawny oznacza według organu, że do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2019 r. z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na terytorium Wielkiej Brytanii w 2019 r. nadal obowiązują regulacje art. 22 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Dochód z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego uzyskany w Wielkiej Brytanii w 2019 r. podlega zatem opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, a w Polsce zwolniony jest z opodatkowania (pod warunkiem, że podatnik nie uzyskuje w Polsce innych dochodów).

W konsekwencji powyższego, w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom odwołania, nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). W ocenie organu nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego sprawy.

1. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...] 2020 r. na decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r. Skarżący zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając jej:
2. a) art. 208 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania podatkowego, choć nie było ku temu przesłanek;
3. b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4. c) art. 22 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, który wskazuje, iż dochody do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu wniosku;
5. d) art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji MLI poprzez brak jego jednakowego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji;
6. e) art. 35 ust 1 a) Konwencji MLI poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej są opodatkowane u źródła;
7. f) art. 35 ust. 1 b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie;
8. g) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji z uwagi na naruszenie przez organ II instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji w określonym terminie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

1. 5. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2020 r. Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

1. 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia:
2. - czy organ prawidłowo umorzył, na podstawie art. 208 § 1 O.p., postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. w sytuacji gdy Skarżący wskazał, że jest marynarzem wykonującym w 2019 r. pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, będąc polskim rezydentem podatkowym?
3. - czy po wejściu w życie Konwencji MLI i jej notyfikacji przez Polskę i Wielką Brytanię do dochodów skarżącego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, uzyskanych w 2019 r., będzie miała w 2019 r. zastosowanie instytucja zaniechania ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy uregulowana w przepisach art. 22 O.p.?

Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie konieczna jest ocena zastosowania przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej. Wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją MLI. Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r..

Konwencja MLI weszła w życie w stosunku do Polski dnia 01 lipca 2018 r. Data ta została potwierdzona w oświadczeniu rządowym z dnia 06 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI. Stosowanie Konwencji MLI w odniesieniu do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak uzależnione od: a) ratyfikacji Konwencji MLI przez drugą stronę umowy, co potwierdzane jest poprzez złożenie do depozytariusza (OECD) instrumentu ratyfikacji oraz b) wejścia w życie Konwencji MLI w stosunku do drugiej strony takiej umowy. W przypadku Wielkiej Brytanii, wejście w życie Konwencji MLI nastąpiło 01 października 2018 r., w przypadku Polski w dniu 01 lipca 2018 roku.

Należy zaznaczyć, że przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów w unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania w niniejszej sprawie, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją polsko-brytyjską, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 06 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI, natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji MLI, oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej.

Zgodnie z art. 1 Konwencja MLI modyfikuje wszystkie umowy podatkowe, do których ma zastosowanie, w tym postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 34 ust. 1 Konwencji MLI, Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Wskazać przy tym należy na rozróżnienie daty wejścia w życie Konwencji MLI od daty rozpoczęcia jej stosowania, tj. daty, od której stosowane będą zmienione przez Konwencję MLI przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe wynika z treści art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, zgodnie z którym przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1. a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2. b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI pojęcie "Umowa Podatkowa, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja" oznacza umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do podatków od dochodu (niezależnie czy dotyczy ona także innych podatków). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) Konwencji MLI, pojęcie "Umawiającej się Jurysdykcji" oznacza stronę umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja.

Zatem z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 35 ust. 1 Konwencji MLI wynika, że przepisy Konwencji będą stosowane przez każdą jurysdykcję (stronę umowy) w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub i siedziby na terytorium państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie, a więc w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r. (lit. a).

Natomiast w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę umawiającą się jurysdykcję w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych, rozpoczynający bieg z późniejszą dat, z którą Konwencja wchodzi w życie, Konwencja MLI będzie stosowana w każdej z umawiających się jurysdykcji.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

1. - w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz
2. - w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.
3. 6.4. Biorąc pod uwagę, że podatnik jest polskim rezydentem, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Zgodnie z jego treścią, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W konsekwencji dochody osiągane przez skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W ww. przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zatem o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Patrząc przez pryzmat polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów skarżącego (marynarza) państwem źródła jest Wielka Brytania. Oznacza to, że Polska nie jest państwem źródła i dlatego nie ma miejsca tzw. pobór podatku u źródła określony w konwencji z punktu widzenia strony konwencji - Polski.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym do przychodów wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2020 r..

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że wynagrodzenie uzyskiwane przez marynarza jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytami traktowane są jako dochód uzyskany u źródła w świetle Konwencji MLI, która będzie obowiązywać według wnioskodawcy w odniesieniu do tych dochodów od 1 stycznia 2019 r..

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie do roku 2019 będą miały jedynie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej.

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 Konwencji należy uznać za bezzasadny, gdyż w przedmiotowej sprawie podatek u źródła z tytułu dochodów uzyskanych przez skarżącego powstaje w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce, dlatego przepisy Konwencji MLI mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r.

W przypadku Wielkiej Brytanii do przychodów z pracy najemnej na statkach morskich należy stosować postanowienia art. 35 ust. 1 pkt b) Konwencji MLI. Zatem zarzut naruszenia art. 35 Konwencji MLI jest chybiony.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w tym zakresie podziela pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyrokach z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1344/19, z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1920/19 (dostępny CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario. Należy również zaakcentować, że zasada wynikająca z art. 2a O.p. nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby uznał, że w świetle stanu faktycznego sprawy i mających zastosowanie przepisów prawa, skoro brak podstaw prawnych do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, to brak podstaw do zgłaszania wniosku o ograniczenie ich poboru. Zatem taki wniosek jest bezprzedmiotowy, co wykazało postępowanie wszczęte wnioskiem Podatnika.

Stwierdzając, po wszczęciu postępowania, bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, rzeczą organu jest umorzyć to postępowanie na mocy art. 208 O.p.

1. 6.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.