Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 3 października 2017 r., określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, skarżąca) za III kwartał 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r. oraz grudzień 2012 r. w podatku od towarów i usług: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w łącznej wysokości 4.639.916,00 zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości łącznej 1.718.609,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty 4.639.916,00 zł na poczet wykonania ww. zobowiązań.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka (w 2012r. G.S., M.S. A Spółka Cywilna) w kontrolowanym okresie wykazywała transakcje dotyczące obrotu siatką budowlaną, grzejnikami oraz paskami z siatki, których uczestnikami po stronie dostawców byli tacy kontrahenci jak: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o. Natomiast kontrahentami na rzecz których Spółka wystawiała faktury sprzedaży to: L Sp.j., [...] M.K., Ł Sp. z o.o., M s.c, [...] C., N S.C. [...], [...] Z.K., O s.c. D.S. A.K.. Szczegółowe zestawienie faktur, na podstawie których Spółka dokonała w kontrolowanym okresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ujęte zostało w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na str. 5-15.
Dalej organ wskazał na ustalenia świadczące o fikcyjności transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT. I tak, F Sp. z o.o. w toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej organizacji Spółki, posiadała jedynie formalną siedzibę w "wirtualnym biurze" (ul. [...]) w celu dokonania rejestracji Spółki (pod adresem wspólnym dla wielu podmiotów). Spółka nie posiadała miejsca przechowywania dokumentów księgowych, nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie korzystała z usług transportowych, nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała kapitału własnego. Spółka wystawiała faktury, które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych Wz i Pz, zaś środki finansowe, które wpływały na rachunek bankowy Spółki, w tym samym dniu były wypłacane w gotówce lub przelewane na inne konta.
D Sp. z o.o. unikała kontaktu z organem kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej organizacji Spółki, posiadała jedynie formalną siedzibę w "wirtualnym biurze" (ul. [...]) w celu dokonania rejestracji Spółki (pod adresem wspólnym dla wielu podmiotów). Nie można ustalić miejsca przechowywania jej dokumentacji księgowej, nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie korzystała z usług transportowych, nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników. Spółka wystawiała faktury, które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych Wz i Pz. Środki finansowe, które wpływały na rachunek bankowy Spółki w tym samym dniu były wypłacane w gotówce lub przelewane na inne konta. Cała działalność Spółki finansowana była wpłatami kontrahentów (bez angażowania własnych środków rzeczowych i finansowych). W dniu 30 czerwca 2011 r. udziałowcy Spółki (R.K. i P.S.) zbyli jej udziały na rzecz N.V.T., który nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców "POBYT 2".
W odniesieniu do H Sp. z o.o. stwierdzono brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu ze Spółką, w KRS bark aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, ostatni wskazany adres (ul. [...]) to tzw. "biuro wirtualne".
G Sp. z o.o. powołana została 20 listopada 2011r., a 23 grudnia 2011 r. jej właścicielem został Pan D.T.H. (obywatel Wietnamu, zam. w Wietnamie). W związku z zawiadomieniem o rozwiązaniu umowy najmu lokalu w "wirtualnym biurze" i niewypełnieniem przez Spółkę obowiązku nałożonego przez Sąd Rejestrowy w W. zgłoszenia zmiany siedziby - dotychczasowy adres siedziby Spółki tj. ul. [...] został wykreślony.
K Sp. z o.o. powołana została 25 lutego 2011 r., a 15 maja 2011 r. jej właścicielem został Pan D.D.H. (obywatel Wietnamu, zam. w W.). W związku z zawiadomieniem o rozwiązaniu umowy najmu lokalu w "wirtualnym biurze" i niewypełnieniem przez Spółkę obowiązku nałożonego przez Sąd Rejestrowy w W. zgłoszenia zmiany siedziby - dotychczasowy adres siedziby Spółki tj. ul. [...] został wykreślony.
I Sp. z o.o. powołana została 19 września 2012 r. a 4 października 2012 r. jej właścicielem został Pan C.T.T. (obywatel Wietnamu, zam. w W.). W dniu 22 lipca 2013 r. P.S. złożył wniosek o wykreślenie siedziby Spółki, tj. ul. [...] w W. w związku z rozwiązaniem umowy najmu lokalu. Spółka nie złożyła wniosku o zmianę adresu siedziby, a w dniu 31 marca 2016 r. postanowieniem Sądu Rejestrowego została rozwiązana.
E Sp. z o.o. powołana została 23 marca 2011 r. przez Pana M.T.N. (obywatel Wietnamu, zam. w W. przy ul. [...]). W dniu 2 października 2013 r. P.S. powiadomił o rozwiązaniu umowy najmu lokalu. Spółka nie złożyła wniosku o zmianę adresu siedziby, a w dniu 11 czerwca 2014 r. postanowieniem Sądu Rejestrowego została rozwiązana.
B Sp. z o.o. powołana została 29 września 2011 r., a 17 listopada 2011 r. jej właścicielem został Pan T.B.P. (obywatel Wietnamu, zam. w Wietnamie). P.S. powiadomił o rozwiązaniu umowy najmu lokalu (ul. [...]). Spółka nie złożyła wniosku o zmianę adresu siedziby, a w dniu 12 grudnia 2014 r. postanowieniem Sądu Rejestrowego została wykreślona z rejestru KRS, w którym widnieje także informacja o zaległości podatkowej Spółki w wysokości 182.187,00 zł i 143.735,00 zł.
Względem podmiotów C Sp. z o.o. oraz J Sp. z o.o. nie ma możliwości przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności sprawdzających, ponieważ pod wskazanym przez Spółki adresem (tj. [...]) nie prowadzą one działalności od września 2013 r.
Reasumując organ wskazał, iż spośród dziesięciu ww. Spółek, pięć z nich (F Sp. z o.o., D Sp. z o.o., G Sp. z o.o., K Sp. z o.o., I Sp. z o.o.) zostało powołanych przez P.S. i R.K., którzy w bardzo krótkim okresie czasu od ich rejestracji w KRS odsprzedawali je obywatelom Wietnamu. Następnie również w niewielkim odstępie czasu, jak opisano powyżej, P.S. zawiadamiał właściwy Sąd Rejestrowy o wypowiedzeniu umów przedmiotowym Spółkom dotyczących najmu lokalu znajdującego się pod adresem ul. [...] w W.. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pod wskazanym adresem działalność zgłosił [...] P.S. świadczący usługi tzw. "biura wirtualnego" udostępniając adres do rejestracji m.in. siedmiu z powyższych Spółek (D Sp. z o.o., F Sp. z o.o., E Sp. z o.o., G Sp. z o.o., B Sp. z o.o., I Sp. z o.o., K Sp. z o.o.). Pod adresem "biura wirtualnego" w W.K. przy ul[...] działalność zgłoszoną miały natomiast dwa podmioty, tj. C Sp. z o.o. (w lok. [...]) oraz J Sp. z o.o. (w lok. [...]).
Wszystkie powyższe podmioty w krótkim okresie czasu znikały z rynku, stając się tym samym podmiotami nieosiągalnymi dla organów podatkowych, wykreślanymi przez właściwe urzędy skarbowe z rejestru podatników VAT, od których nie uzyskano dokumentacji umożliwiającej potwierdzenie prawa do dysponowania towarami czy terminów rozliczeń finansowych.
Powyższe okoliczności, opisane również szczegółowo na str. 16-24 decyzji organu pierwszej instancji uprawniały organ do uznania ww. spółek za podmioty nieistniejące. W związku z powyższym, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz kontrolowanej Spółki, jako dokumentujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z ujawnionych faktur podatek naliczony. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że skoro kontrolowana Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnego obrotu towarem, którego faktycznie nie nabyła, to nie miała możliwości realizowania własnych dostaw na rzecz kolejnych odbiorców. Tym samym, podobnie jak w przypadku faktur dotyczących nabyć, tak i faktury sprzedaży wystawione przez kontrolowaną Spółkę należy uznać za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczegółowe zestawienie faktur ujęte zostało w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na str. 27-35.
Okoliczności wykazane podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych u nabywców kontrolowanej Spółki, tj. m.in.: znikoma wiedza osób reprezentujących te podmioty na temat procesu zakupu towaru, brak wiedzy (poza jednym wyjątkiem) na temat transportu zakupionego towaru (brak dokumentacji transportowej) czy ustnie ustalane warunki współpracy (brak pisemnych umów), mogą świadczyć o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.
Wartość podatku należnego wynikająca z zakwestionowanych faktur sprzedaży, mimo że nie odzwierciedla podatku od rzeczywistej sprzedaży, podlega obowiązkowi wpłaty przez Spółkę, która wystawiła ww. faktury, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i 3, art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.
Przede wszystkim, stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej przez przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących (zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego) transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT. Posługiwanie się fakturami dokumentującymi fikcyjne zdarzenia gospodarcze jednoznacznie wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że strona trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa.
Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał w sposób rzetelny podatku od towarów i usług za badany okres.
O uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonej wysokości decyzją organu pierwszej instancji świadczą także:
- - nieregulowanie w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PIT (płatnik) za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach: 2003, 2004, 2009, 2010,2011, 2012, 2014, 2015, 2016;
- - nieregulowanie w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach: 2003, 2004, 2005, 2007, 2008, 2009, 2010, 2015, 2016, 2017;
- - prowadzone wobec Spółki w latach 2003, 2004, 2006, 2010 postępowania egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie należności podatkowych;
- - postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Strony w 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z wniosku wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (sprawy: [...] - kwota należności głównej 49,60 zł, [...] - kwota należności głównej 37,10 zł, [...] - kwota należności głównej 273,50 zł).
Dodatkową przesłanką dokonania zabezpieczenia ma majątku Spółki było wystąpienie przez stronę z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie (rozłożenie na raty) innych zaległości podatkowych, określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...]. Skargę na tę decyzję ostateczną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 289/15 oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1661/15 – oddalił skargę kasacyjną.
Nie bez znaczenia też – podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - pozostaje w sprawie sytuacja majątkowa Strony. Jak wynika z analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, dokonanej przez organ pierwszej instancji na podstawie złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych wynika, że na koniec 2014 r. Strona wykazała zysk w wysokości 261.256,83 zł, zaś na koniec 2015 r. zysk w wysokości 86.949,31 zł. Tendencja spadkowa utrzymała się również w kolejnym okresie sprawozdawczym, gdyż na koniec 2016 r. Strona wykazała stratę netto w wysokości 52.430,56 zł.
Podobnie ważna w niniejszej sprawie jest przewidywana wysokość zobowiązania, która wraz z odsetkami wynosi kwotę 4.639.916,00 zł.
Uwzględniając powyższe ustalenia, a przede wszystkim fakt ewidencjonowania faktur VAT, które dokumentowały transakcje niemające miejsca, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie uznał organ pierwszej instancji, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez stronę należności w kwotach wskazanych w decyzji z dnia 3 października 2017 r.
Dodatkowo organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu strony, przywołał regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1577) i art. 93a § 1 i § 2 O.p. i wyjaśnił, że w wyniku przekształcenia Spółki G.S., M.S. Spółka Cywilna w A Sp. z o.o., nie doszło do likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, a jedynie do zmiany formy prawnej tej działalności, zaś spółka z o.o. stała się sukcesorem uniwersalnym praw i obowiązków przekształconej spółki cywilnej. Tym samym z mocy prawa A Sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki i na gruncie prawa podatkowego stała się jej następcą.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US i zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 i § 3 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy:
w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, ustanowienie zabezpieczenia stanowi dolegliwość dla Skarżącej dobrowolnie realizującej wszystkie wymierzone zaległości podatkowe;
błędnie została oceniona sytuacja finansowa Skarżącej;
brak jest podstaw dla twierdzenia, że rozliczenia podatkowe Spółki Cywilnej, będącej poprzednikiem A Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług były nieprawidłowe;
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz Spółki Cywilnej nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a w związku z powyższym Spółce Cywilnej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, w tym w aspekcie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej;
art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury wystawiane przez Spółkę Cywilną nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nieuprawnione zastosowanie omawianego przepisu jednocześnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;
art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla Spółki, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów ustawy VAT i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej rzekome zaległości podatkowe Spółki Cywilnej.
- II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. - poprzez:
- - dowolną, arbitralną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną była Spółka Cywilna nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a Spółka w ramach kontaktów z kontrahentami nie działała w dobrej wierze,
- - brak dokładnego wyjaśnienia aktualnej sytuacji finansowej Spółki i w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym uznanie, że okoliczności sprawy wskazują, iż zachodzą przesłanki dla zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej,
- 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz dokonanie przez organy obydwu instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.
Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.
Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.
W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).
W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącej. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności świadczące o tym, że A Sp. z o.o. (w 2012 r. G.S., M.S. A Spółka Cywilna) w kontrolowanym okresie, tj. w III kwartale 2012 r. oraz w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r., wykazała nierzetelne transakcje dotyczące obrotu siatką budowlaną, grzejnikami oraz paskami z siatki, których uczestnikami po stronie dostawców byli tacy kontrahenci, jak B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o. Natomiast kontrahentami na rzecz których Spółka wystawiała faktury sprzedaży to: L Sp.j., [...] M.K., Ł Sp. z o.o., M s.c, [...] C., N S.C. [...], [...] Z.K., O s.c. D.S. A.K..
Zdaniem Sądu, opisane przez organ pierwszej instancji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że uprawdopodobniona została przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz istnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług należało uznać za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.
W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".
Wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Przyjmuje się zatem, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić.
Z kolei druga przesłanka, której wystąpienie w świetle art. 33 § 1 O.p., uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.
Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.
Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać".
Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.
Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której główną wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, był charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, a także sytuacja finansowa a ściślej majątkowa Spółki, świadcząca, że Spółka nie dysponuje odpowiednimi środkami pozwalającymi na uiszczenie ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.
Przyjmując, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.
W skardze Spółka podniosła, że wbrew ocenie organu znajdowała się w dobrej kondycji finansowej (stale ją poprawiając), o czym świadczyć ma m.in. dobrowolne i regularne uiszczanie zobowiązań podatkowych. Wskazała też, że na dzień 31 grudnia 2017 r. osiągnęła zysk z działalności gospodarczej w wysokości 163.148,14 zł. Zatem aktualnie Spółka odnotowuje lepsze wyniki finansowe.
Organy podatkowe dokonując analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, w tym przedłożonych przez nią sprawozdań finansowych, wskazały, że na koniec 2014 r. strona wykazała zysk w wysokości 261.256,83 zł, na koniec 2015 r. zysk w wysokości 86.949,31 zł, a na koniec 2016 r. stratę netto w wysokości 52.430,56 zł. Wprawdzie z deklaracji CIT-8 za 2017 r. wynika, że Spółka osiągnęła dochód w wysokości 128.322,15 zł, to jednakże należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że jest to kwota niewspółmiernie niska w stosunku do określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dochód ten nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej określonej w przybliżonej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 4.639.916,00 zł, a Spółka nie wykazała, aby posiadała środki pozwalające na pokrycie należności objętej zabezpieczeniem.
Przy ocenie sytuacji finansowej skarżącej nie można też było pominąć faktu, że na Spółce do dnia 25 kwietnia 2018 r. ciążył obowiązek spłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 478.491,00 zł, którą to zaległość decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego rozłożono na 39 rat (spłata ostatniej raty przypadła na dzień 25 kwietnia 2018 r.). Trzeba zauważyć, że strona występując o rozłożenie tej zaległości na raty wskazywała, że nie posiada potrzebnych środków pieniężnych do jednorazowej zapłaty tej zaległości, która wszak była kilkakrotnie niższa od zaległości podatkowej w niniejszej sprawie. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że powyższa okoliczność stanowiła przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, gdyż uprawdopodobniała niewykonanie zobowiązania określonego w przybliżonej wysokości w decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.
Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony, że na bieżąco regulowała swoje zobowiązania podatkowe, skoro za II kwartał 2012 r. określono Spółce wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 478.491,00 zł i którą to zaległość Spółka spłacała ratalnie do 25 kwietnia 2018 r. Nadto wykazano, że Spółka w latach 2003, 2004, 2009, 2010, 2011, 2012, 2014, 2015 i 2016 nie regulowała w ustawowym terminie płatności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych a także płatności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2003, 2004, 2005, 2007, 2008, 2009, 2010, 2015, 2016, 2017, oraz że prowadzono wobec Spółki w latach 2003, 2004, 2006 i 2010 postępowania egzekucyjne w zakresie należności podatkowych oraz z tytułu należności wobec ZUS – tu trzeba podkreślić, że ZUS dochodził w drodze egzekucji należności w kwotach 49,60 zł, 37,10 zł, 273,50 zł.
Okoliczności te niewątpliwie uzasadniają obawę niewykonania przez skarżącą - mimo wykazania przez nią braku aktualnego zadłużenia wobec ZUS - także i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości określonej w zaskarżonej decyzji, skoro wcześniejsze zobowiązania o znacznie niższych wartościach i mimo uzyskiwania dochodów pozwalających na ich uiszczenie, nie zostały przez skarżącą wykonane.
Słusznie też wskazuje organ odwoławczy, że zabezpieczenie w niniejszej sprawie dotyczy zobowiązania za III kwartał 2012 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2012 r., a więc zobowiązań, które nie zostały wykonane w terminie.
Za dodatkowy istotny argument uznać należało także zachowanie strony, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towaru, które to czynności faktycznie nie miały miejsca, a ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Spółka podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez skarżącą przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., l SA/Bd 724/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1398/13, dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu, proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. I choć skarżąca wskazywała, że powyższej przesłanki nie przewiduje przepis prawa, to wskazać należy, że w niniejszej sprawie okoliczność ta nie stanowiła jedynej przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z drugiej strony, można by również wskazać na pogląd pozostający w pewnej opozycji do powyższego stanowiska, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął, co podkreślił w wyraźny sposób NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 (opubl.: Jtp://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Analiza orzecznictwa NSA wskazuje również, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, opubl.: Jtp://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podsumowując, podzielić należy stanowisko organów co do tego, że dotychczasowe postępowanie podatnika ukierunkowane na unikanie płacenia podatków oraz jego stan majątkowy, biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji za chybiony trzeba uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 O.p., sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Oceny tej nie może zmienić fakt posiadania przez skarżącą gwarancji zapłaty długu celnego wydanej przez [...] Towarzystwo Ubezpieczeniowe SA.
Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121 § 1, 122, 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.