Uzasadnienie
Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2001 r. w przedmiocie odmowy H. K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia.
W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy podał, że skarżąca w dniu 23 lipca 2001 r. zwróciła się o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia dwóch uczennic w zawodzie sprzedawca - A. Ł. I K. S. Uczennice te odbywały przygotowanie zawodowe w firmie A prowadzonej przez skarżącą i K. K. w ramach spółki cywilnej, zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Obie uczennice umowę o pracę w firmie A s.c. K. i H. K. zawarły w dniu 1 września 1999 r. na okres do 31 sierpnia 2001 r. Przed 1 września 1999 r. były natomiast zatrudnione w firmie A s.c. K. i A. K. Z przedłożonych organowi podatkowemu, w trakcie toczącego się postępowania dokumentów wynikało dodatkowo, że w drodze porozumienia stron w dniu 31 marca 2000 r. zostały rozwiązane obie umowy o pracę, zaś w dniu 1 kwietnia 2000 r. zawarto z uczennicami nowe umowy o pracę na okres od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 sierpnia 2001 r. A. Ł. zdała egzamin kończący naukę zawodu w dniu 23 czerwca 2001 r., zaś K. S. w dniu 18 czerwca 2001 r. Wraz z wnioskiem o przyznanie ulgi skarżąca wystąpiła o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia K. S.. Wniosek ten został rozpatrzony negatywnie.
Powołując treść art. 27 c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Izba Skarbowa stwierdziła, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym przepisie są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 97. poz. 479 ze zm.). Z treści § 9 ust. 4 tego rozporządzenia wynika, że osoby prowadzące praktyczną naukę zawodu powinny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego o określonym programie.
Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z treścią art. 27 c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek o przyznanie ulg uczniowskich podatnik jest obowiązany złożyć w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika (ucznia) egzaminu kończącego naukę zawodu. Skoro zatem K. S. zatrudniona przez wspólników spółki cywilnej w cełu nauki zawodu sprzedawca, zdała egzamin kończący naukę zawodu w dniu 18 czerwca 2001 r., zaś wniosek o przyznanie ulgi został złożony w dniu 23 lipca 2001 r. naruszony został termin określony w treści przywołanego art. 27 c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało odmową przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia tej uczennicy.
W zakresie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia A. Ł. organ odwoławczy wskazał, że bezwzględnym wymogiem uprawniającym do prowadzenia szkolenia, a w konsekwencji uzyskania prawa do ulgi uczniowskiej jest posiadanie od początku okresu szkolenia, przez osobę prowadzącą to szkolenie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Skarżąca, co wynika z przedłożonych dokumentów tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca uzyskała w dniu 8 grudnia 1999 r., zaś kwalifikacje pedagogiczne uzyskała w dniu 20 marca 2000 r. W tej sytuacji Izba Skarbowa stwierdziła, iż skarżąca nie posiadała wymaganych prawem kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych przez cały okres szkolenia A. Ł. co musiało skutkować odmową przyznania ulgi uczniowskiej.
Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do argumentów podnoszonych w odwołaniu, iż okoliczność rozwiązania umowy o pracę z A. Ł. z dniem 31 marca 2001 r. i zawarcie nowej umowy w dniu 1 kwietnia 200 lr. pozostaje bez wpływu na prawo skarżącej do uzyskania ulgi uczniowskiej z tytułu jej wyszkolenia. Jak bowiem podkreślił organ odwoławczy w okresie od 1 kwietnia 2000 r. do 23 czerwca 2001 r. skarżąca posiadała wymagane prawem kwalifikacje, jednakże A. Ł. odbywała szkolenie w zawodzie sprzedawca w firmie A s.c. w okresie od 1 września 1998 r. do 31 sierpnia 2001 r., co wynika z trzech umów: z dnia 18 września 1998 r. (wspólnikami spółki byli wówczas K. i A. K.) oraz z 1 września 1999 r. i 1 kwietnia 2000 r., gdy wspólnikami spółki cywilnej A byli K. i H. K. Przy czym, w ocenie organu odwoławczego umowę o pracę zawartą w dniu 1 kwietnia 2000 r. należy uznać za kontynuację cyklu szkolenia rozpoczętego w 1999 r. - formę przedłużenia praktycznej nauki zawodu, zaś przepisy art. 27 c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości przyznania ulgi proporcjonalnie do okresu, w którym podatnik posiadał kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej H. K. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych.
Zdaniem skarżącej od dnia 1 kwietnia 2000 r. (od dnia zawarcia kolejnej umowy o pracę) zostały spełnione wszystkie warunki do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia obu uczennic, bowiem przed zawarciem tych umów skarżąca uzyskała kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, zaś wniosek o udzielenie ulgi z tytułu wyszkolenia K. S. został złożony w terminie, przyjmując, że termin do złożenia tego wniosku zostanie przywrócony po rozpoznaniu przez sąd administracyjny skargi wniesionej na ostateczne postanowienie Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia tego terminu z dnia 5 listopada 2001 r.
Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje:
Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy przyznania skarżącej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawca uczennicy A. Ł. narusza prawo materialne - art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawo procesowe - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i to w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.
Zaskarżona decyzja odpowiada natomiast prawu w części dotyczącej odmowy przyznania skarżącemu ulgi z tytułu wyszkolenia K. S. Zgodnie bowiem z treścią art. 27 c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej podatnik jest zobowiązany złożyć w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Uchybienie temu terminowi skutkuje zaś odmową przyznania prawa do ulgi. Skoro zatem K. S., co jest bezspornie między stronami egzamin kończący naukę zawodu z wynikiem pozytywnym zdała w dniu 18 czerwca 2001 r., to skarżąca składając wniosek o przyznanie ulgi z tytułu jej wyszkolenia w dniu 23 czerwca 2001 r. dopuściła się przekroczenia wynikającego z przytoczonego przepisu terminu. Zważywszy, że wniosek, skarżącej o przywrócenie przekroczonego terminu został rozpatrzony przez organy podatkowe negatywnie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny badając zgodność tego rozstrzygnięcia z przepisami prawa nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości, czemu dał wyraz w wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r.. sygn. akt 1 SA/Gd 2440/01 oddalającym skargę na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2001 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi za wyszkolenie ucznia, nie sposób odmówić słuszności stanowisku organów podatkowych w tej kwestii.
Przechodząc do rozważań dotyczących stwierdzonego przez Sąd naruszenia prawa przy rozstrzyganiu kwestii związanej z ustaleniem prawa skarżącej do ulgi z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawca A. Ł. na ich wstępie podkreślić należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe, iż z treści przepisów regulujących kwestie związane z prawem do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia - art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) wynika, ze ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Dokonując wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż normodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów.
Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak trafnie wywiodła Izba Skarbowa nie wynika także, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt FSK 446/04 (publ. ONSAiWSA 2005/2/44).
W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie można jednak nie zauważyć, iż organy podatkowe przyjęły zupełnie dowolnie, przekraczając granice zasady swobodnej oceny dowodów, iż A. Ł. odbywała szkolenie w zawodzie sprzedawca w firmie A prowadzonej w formie spółki cywilnej przez K. i H. K. w okresie od 1 września 1999 r. do 31 sierpnia 2001 r., co oznacza, że obejmował on okres trwania obu umów o pracę zawartych w celu przygotowania zawodowego, tj. od 1 września 1999 r. do 31 marca 2000 r. oraz od 1 kwietnia 2000 r. do 31 sierpnia 2001 r. Przy czym organy podatkowe uznały, że szkolenie uczennicy było prowadzone podczas jednego cyklu szkolenia. Okoliczność rozwiązania stosunku pracy z dniem 31 marca 2000 r. i nawiązanie nowego stosunku pracy z dniem 1 kwietnia 2000 r. nie wpłynęło w ocenie organów podatkowych na przerwanie ciągłości cyklu szkolenia. Teza ta nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.
Skarżąca już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji przedłożyła bowiem dokumenty świadczące o przerwaniu cyklu szkolenia w dniu 31 marca 2000 r. (kopia świadectwa pracy doręczonego A. Ł.) oraz o rozpoczęciu nowego cyklu szkolenia z dniem 1 kwietnia 2000 r. (kopia umowy o pracę). Jak podała skarżąca do rozwiązania stosunku pracy doszło na prośbę zatrudnionej uczennicy, która miała zamiar znaleźć zatrudnienie u innego pracodawcy. Organy podatkowe nie dokonały natomiast żadnych ustaleń pozwalających podważyć twierdzenia skarżącej w tej kwestii.
Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152. zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.