Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 26 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2010 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 4.322,00 zł.
Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:
W dniu 29 kwietnia 2010 r. M. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-37), w którym wykazała dochód z tytułu emerytury - renty krajowej w wysokości 21.500,10 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 14.670,00 zł. Od dochodu odliczono następnie darowiznę (75,00 zł) i wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne (2.247,51 zł). Obliczony podatek w wysokości 5.536,62 pomniejszono o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.666,28 zł, a należny podatek wyniósł w ten sposób 3.870,00 zł. W związku z powstała różnicą pomiędzy podatkiem należnym a pobraną przez płatnika sumą zaliczek na podatek M. S. wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 2.224,00 zł.
Następnie, dnia 10 maja 2010 r. podatniczka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. składając jednocześnie korektę uprzednio złożonego zeznania podatkowego. Zdaniem podatniczki, przyznane jej na podstawie wyroku Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 26 stycznia 2009 r., obok kwoty zachowku, odsetki choć pierwotnie zadeklarowane w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego powinny zostać objęte podatkiem od spadków i darowizn.
W związku z wnioskiem strony Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 czerwca 2010 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania, w trakcie którego dokonano analizy materiału dowodowego, organ przyjął dochód podatniczki w wysokości 21.500,10 zł z tytułu świadczeń emerytalnych oraz kwotę 15.913,25 zł z tytułu wypłaconych przez A. S. odsetek od otrzymanego zachowku. Na podstawie przepisu art. 26 b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano pobrane przez ZUS składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości wskazanej w korekcie zeznania.
Odmiennie niż strona, stwierdzono natomiast, że zapłacone odsetki od zachowku nie wchodzą w skład otrzymanego zachowku, stanowiąc tym samym odrębna kategorię – dodatkowe źródło dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wraz z innymi dochodami osiągniętymi w roku 2009.
Ponadto, organ zakwestionował wysokość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem z tytułu darowizny przekazanej na rzecz "A" w kwocie 75,00 zł oraz wysokość wydatków na cele rehabilitacyjne odliczone od dochodu przed opodatkowaniem w kwocie 2.224,00 zł, ponieważ podatniczka udokumentowała wydatki z tytułu darowizny jedynie w kwocie 35,00 zł oraz na cele rehabilitacyjne w łącznej w kocie 959,24 zł, przez co przysługiwało jej odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem w łącznej wysokości 994,24 zł.
Z tego względu, decyzją z dnia 27 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ([...]) określił M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 4.332,00 zł.
Od decyzji organu pierwszej instancji M. S. wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia tej decyzji w części dotyczącej opodatkowania odsetek od zachowku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Na wstępie odwołująca się podniosła, że stanowiący instytucję prawa cywilnego zachowek podlega podatkowi od spadków i darowizn na poparcie czego przywołała uchwałę składu całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. Nr III ZP 26/2000. W obszernych rozważaniach, przekonując o posiadaniu przez zachowek cech właściwych prawom nabywanym
"w drodze spadku" wskazano m. in. na katalog podmiotów uprawnionych do zachowku - osoby, które byłyby powołane do spadku z ustawy, które często określane mianem spadkobierców koniecznych oraz źródło tego uprawnienia, tj. śmierć spadkodawcy.
Następnie podkreślono, że ze względu na akcesoryjny charakter odsetek w stosunku do zobowiązania głównego – zachowku, odsetki te również podlegają ustawie o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśniono, że celem regulacji odsetek od zachowku jest ochrona interesów najbliższych członków rodziny spadkodawcy, enumeratywnie wymienionych w art. 991 § 2 kc. Ochrona ta występuje szczególnie wyraźnie, gdy uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku i prawodawca daje mu prawo do roszczenia o zapłatę sumy pieniężnej wynikającej z zachowku i należnych od niego odsetek. Suma taka obciąża spadek jako dług, pomniejszając podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, a logicznym następstwem tego jest to, że nie może być ona wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Istotnym błędem, jaki popełnił Naczelnik Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie, było zdaniem strony koncentracja jedynie na wykładni przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy pominięciu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów kodeksu cywilnego normujących zachowek. Ograniczono się bowiem wyłącznie do wskazania przepisów ustawy o podatku dochodowym bez należytego uwzględnienia wykładni systemowej i celowościowej, które miały w tym przypadku podstawowe znaczenie.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu zważono, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zapłacone ustawowe odsetki nie wchodzą w skład otrzymanego zachowku stanowiąc odrębną kategorię - dodatkowe źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że w wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r. ([...]) Sąd Rejonowy Wydział Cywilny jednoznacznie rozdzielił świadczenie z tytułu zachowku od dodatkowego świadczenia tytułem ustawowych odsetek, które stanowią zatem odrębny tytuł prawny.
Za takim traktowaniem odsetek od zachowku przemawia zdaniem organu także systematyka ustawy Kodeks cywilny, w której instytucje zachowku i odsetek uregulowano niezależnie od siebie, w różnych jej księgach. Niezależnie od tego, odsetki stanowią roszczenie akcesoryjne w stosunku do świadczenia głównego, pełniąc rolę wynagrodzenia za korzystanie z cudzego majątku przez określony czas (tzw. odsetki kredytowe).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego z dnia 26 października 2010 r. wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji M. S. zarzuciła naruszenie:
- – art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,
- – art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię,
- – art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 194 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2010 r.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Tak rozumiejąc swoją rolę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał sprawę dochodząc do wniosku, że skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie.
Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2010 r. jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2010 r. zostały wydane w oparciu o prawidłowe przepisy prawa materialnego, a także nie doszło do ich niewłaściwej wykładni. Organy podatkowe dokonały przy tym prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i właściwej oceny prawnej.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zapłata odsetek od kwoty 68.786,75 zł płatnych od dnia 4 kwietnia 2007 r. do dnia zapłaty stanowiła odrębne roszczenie, czy też wchodziła w skład roszczenia z tytułu otrzymanego zachowku. To ustalenie decydowało o zastosowanej w sprawie podstawie opodatkowania.
Organy podatkowe zajęły bowiem stanowisko, że przedmiotowe odsetki nie wchodzą w skład otrzymanego zachowku i stanowią odrębną kategorię - dodatkowe źródło dochodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko to, zdaniem Sądu, należy uznać za prawidłowe.
Instytucja zachowku uregulowana została w Księdze czwartej Kodeksu cywilnego (art. 991 – 1011 k.c.). Celem jej jest ochrona praw najbliższej rodziny zmarłego poprzez zapewnienie wskazanym w ustawie osobom należącym do tego kręgu określonej korzyści ze spadku nawet wbrew woli zmarłego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z prawa do zachowku mogą wynikać różnego rodzaju roszczenia takie jak chociażby roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej, z którego to skorzystała podatniczka. Natomiast odsetki, które stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy zamiennych, ewentualnie rekompensatę za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej uregulowano w Księdze pierwszej Kodeksu cywilnego (art. 359 i 360 k.c.). Mają one charakter akcesoryjny względem świadczenia głównego i stanowią oddzielny tytuł prawny, co podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Celem odsetek nie jest, jak przy zachowku, ochrona pewnej grupy najbliższych spadkodawcy osób, lecz ochrona szeroko pojętego wierzyciela, niezależnie od tytułu z jakiego wierzytelność pochodzi.
Okoliczność jednoczesnego wystąpienia przez podatnika w roli osoby uprawnionej z tytułu zachowku oraz osoby, której przysługuje roszczenie z tytułu odsetek nie powoduje rozciągnięcia reżimu prawnego odnoszącego się do zachowku na odsetki. Stąd okoliczność opodatkowania otrzymanej z zachowku korzyści majątkowej podatkiem od spadków i darowizn nie ma wpływu na opodatkowanie odsetek, stanowiących odrębną kategorię dochodu.
W wyroku Sądu Rejonowego z dnia 26 stycznia 2009 r. ([...]), na podstawie którego przyznano podatniczce kwotę 68.786,75 zł tytułem zachowku oraz pozostałe świadczenia, w tym przedmiotowe odsetki od tegoż zachowku Sąd wyraźnie oddzielił te kwoty, podkreślając ich odmienny charakter i źródło powstania.
Reasumując, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 września 2006 r. (I SA/Kr 1324/04), Sąd w składzie niniejszym pragnie podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują zasady, że roszczenia akcesoryjne opodatkowane są tak samo jak roszczenia główne. Dlatego też, mając na uwadze poczynione rozważania, zgodnie z którymi odsetki stanowią odrębny tytuł niż roszczenie z tytułu zachowku oraz wobec braku szczególnych uregulowań należało je zaliczyć jako inne źródło dochodu, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować według zasad tej ustawy.
Ponadto, Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia przepisów proceduralnych. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Dostatecznie wyjaśniono przesłanki, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy.
Stronie zagwarantowano czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.
Zdaniem Sądu, również uzasadnienie decyzji nie uchybiało obowiązującym w tej kwestii normom prawa. Było ono bowiem bardzo czytelne i wyczerpujące, przez co nie budzi żadnych wątpliwości. Należy zwrócić uwagę, że przytoczono przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpano dyspozycję przepisów traktujących o wymogach formalnych uzasadnienia (art. 210 Ordynacji podatkowej).
Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze.
Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm).