Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 501/20

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia G. C. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia [...] 2016 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych odnośnie prowadzenia egzekucji administracyjnej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Naczelnik US, działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela – Prezesa A. R. i M. R. (dalej jako "Prezes ARiMR" lub "Wierzyciel"). Podstawą prowadzenia postępowania był tytuł wykonawczy nr [...], wystawiony w dniu [...] 2014 r. przez Wierzyciela na zobowiązanego – H. C. (dalej jako "Zobowiązany"), oraz jego małżonkę, odpowiadającą majątkiem wspólnym – Skarżącą. Podstawą prawną obowiązku, wskazaną w ww. tytule wykonawczym, była decyzja z dnia [...] 2011 r., którą Prezes ARiMR ustalił kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW). Należność główna wynosiła 59.174,59 zł.

W celu realizacji ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia z dnia [...] 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Zobowiązanego w [...] S.A. ([...] S.A.). Odpisy ww. dokumentów doręczono zarówno Zobowiązanemu, jak i Skarżącej, za pośrednictwem poczty w dniu [...] 2014 r.

1. 2.2. Oddzielnymi pismami z dnia [...] 2014 r., a więc w terminie ustawowo skutecznym, Zobowiązany oraz Skarżąca wnieśli zarzuty w sprawie prowadzenia ww. postępowania egzekucyjnego.

Zobowiązany zgłosił zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zarzut zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak środków finansowych.

Skarżąca, pismem z dnia [...] 2014 r., zgłosiła zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 1, 3, 4, 6, 7, 8, 10 u.p.e.a., tj. zarzuty: nieistnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy.

W związku z wniesionym zarzutem z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny wezwał Skarżącą do przedstawienia innych, mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję.

W piśmie z dnia [...] 2015 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika US o uchylenie ww. wezwania w związku z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego w stosunku do jej osoby.

Z kolei, Naczelnik US, w dniu [...] 2015 r.:

1. 1) wydał postanowienie, którym zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w związku z wniesionymi przez Skarżącą zarzutami z art. 33 § 1 pkt 1, 3, 4, 6, 7 i 10 u.p.e.a.;
2. 2) zwrócił się do Prezesa ARiMR o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów do postępowania egzekucyjnego z art. § 1 pkt 1, 3, 4, 6, 7 i 10 u.p.e.a.

Wierzyciel - Prezes ARiMR w postanowieniu z dnia [...] 2015 r. stwierdził brak podstaw do uznania zarzutów w sprawie prowadzenia przez Naczelnika US postępowania egzekucyjnego do majątku Zobowiązanego oraz majątku wspólnego Zobowiązanego i Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] 2014 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na ww. orzeczenie, postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Prezes ARiMR utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie Wierzyciel pismem z dnia [...] 2015 r. poinformował organ egzekucyjny o ostatecznym charakterze postanowienia w przedmiocie stanowiska dotyczącego zarzutów wniesionych przez Skarżącą.

1. 2.3. Naczelnik US rozpatrzył zarzuty zgłoszone pismem z dnia [...] 2014 r. (uzupełnione pismem z dnia [...] 2015 r.) przez:
2. 1) Skarżącą, tj. zarzuty: nieistnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku wynikającego z orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27,
3. 2) Zobowiązanego, tj. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, orzekając postanowieniem z dnia [...] 2015 r. o ich oddaleniu jako nieuzasadnione.

1. 2.4. Skarżąca i Zobowiązany wnieśli zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IS w dniu [...] 2016 r. wydał postanowienie, którym uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie, Dyrektor IS stwierdził m.in., że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionego w dniu [...] 2014 r. przez Prezesa ARiMR tytułu wykonawczego na Zobowiązanego oraz jego małżonkę odpowiadającą majątkiem wspólnym - Skarżącą, Skarżąca nie posiada statusu zobowiązanego, zatem nie przysługuje jej prawo wniesienia środka zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, by Naczelnik US rozpoznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. przez Zobowiązanego, zaś w przedmiocie podania z dnia [...] 2014 r. wniesionego przez Skarżącą orzekł oddzielnym postanowieniem.

Pismem z dnia [...] 2016 r. Zobowiązany oraz Skarżąca wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] 2016r.

1. 2.5. Naczelnik US, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu [...] 2016 r. postanowienie, którym umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny, powołując się na przepisy art. 27 § 1 pkt 9, art. 1a pkt 20, art. 27c u.p.e.a. oraz art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako "O.p.") oraz art. 29 ust. 7 ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dowodził, że małżonek, który nie jest zobowiązanym, nie posiada takich samych uprawnień w postępowaniu egzekucyjnym jak małżonek posiadający status zobowiązanego.

1. 2.6. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora IS na ww. postanowienie. W zażaleniu podniesiono, że zaskarżone postanowienie jest przedwczesne, ponieważ w dniu [...] 2016 r. została wniesiona skarga na postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] 2016 r. Zważywszy na powyższe, zdaniem Skarżącej ww. postanowienie organu oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US są nieprawomocne, "co pozbawiło organ I instancji uprawnienia do wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] 2016 roku".
2. 3. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, tytuł wykonawczy wystawiony winien być na oboje małżonków, stosownie do art. 27c u.p.e.a., który wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków jako zobowiązanego, co oznacza, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu u.p.e.a., a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Powyższe nie oznacza, że małżonek niebędący zobowiązanym, przy odróżnieniu przez ustawodawcę jego statusu od statusu zobowiązanego, ma takie same uprawnienia w postępowaniu egzekucyjnym jak małżonek będący zobowiązanym. Przepisy u.p.e.a. nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, iż ustawa ta posługuje się pojęciem zobowiązanego w dwóch różnych znaczeniach – materialnym i formalnym.

Jak wskazano wyżej, zakres pojęcia "zobowiązany" został określony w definicji legalnej i w każdym przypadku użycia tego wyrazu w przepisach tej ustawy i w przepisach wykonawczych do niej należy pojęcie to rozumieć jednakowo.

Konkludując, jeżeli małżonek zobowiązanego ponosi tylko odpowiedzialność majątkiem wspólnym za cudze zobowiązanie, to nie można mu przyznać uprawnień do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wynikających z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., ponieważ uprawnienia te przysługują wyłącznie zobowiązanemu.

Dyrektor nie podzielił zarzutu jakoby zaskarżone postanowienie zostało wydane przedwcześnie z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu z dnia [...] 2016 r., gdyż wskazane postanowienie stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji i podlegało wykonaniu, dlatego Naczelnik US obowiązany był ponownie rozpoznać sprawę, co uczynił zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2016 r.

1. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:
2. - art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 § 2 u.p.e.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 5 § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty należności przypadających agencjom płatniczym w ramach Wspólnej Polityki Rolnej, poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie spełnili warunków do całkowitego umorzenia kwoty 59.174,59 zł wraz z odsetkami;
3. - art. 6, 7, 8 i 28 k.p.a.: w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 § 2 u.p.e.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 5, § 6 ww. rozporządzenia; w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18, art. 27 § 1 pkt 9 pkt 12, art. 33 § 1 pkt 8, art. 34 § 1, § 4 i § 5 u.p.e.a.;
4. - art. 107 § 1, § 3 w zw. z art. 75 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zarządzeniem z dnia [...] 2016 r. rozdzielono ww. skargę na dwie sprawy.

Pismem z dnia [...] 2016 r. Skarżąca podtrzymała swoje zarzuty i dokonała ich korekty, m.in. wskazując na naruszenie interesu prawnego Skarżącej poprzez nieuznanie jej za stronę postępowania na podstawie art. 28 k.p.a. i art. 62 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także dodając do wymienianych, naruszanych przepisów postępowania art. 59 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 u.p.e.a. i zarzut pozbawienia Skarżącej podstawowego konstytucyjnego prawa do obrony: art. 7, art. 8 ust. 1, art. 31 ust. 1,2 i 3, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji RP.

1. 5. Wyrokiem z dnia [...] 2016 r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako "Sąd I instancji") oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] 2016 r.

Sąd I instancji uznał skargę za bezzasadną. Odwołując się do art. 1a pkt 20 u.p.e.a. wskazał, że zobowiązanym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym – również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Wobec zdefiniowania na gruncie u.p.e.a. pojęcia "zobowiązany" przepisy tej ustawy, w których pojęcie to występuje, należy interpretować z uwzględnieniem tej definicji. W niniejszej sprawie obowiązku o charakterze pieniężnym nie wykonał małżonek Skarżącej i on był adresatem decyzji Prezesa ARiMR.

Zatem to on jest zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Przymiotu tego nie posiada Skarżąca, zaś jej odpowiedzialność za zobowiązania małżonka wynika z art. 29 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Art. 26 O.p. stanowi, iż podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Odpowiedzialność małżonka za dług podatnika wynika zatem wprost z przepisu prawa i ograniczona jest wyłącznie do majątku wspólnego małżonków. Małżonek podatnika nie staje się jednak mocą art. 29 § 1 O.p. zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a.

Sąd zauważył, że wynikający z art. 27c u.p.e.a. obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków w przypadku kierowania egzekucji obowiązków ciążących na jednym z nich do majątku wspólnego nie oznacza, iż małżonek niebędący zobowiązanym, przy wyraźnym odróżnieniu jego statusu od statusu zobowiązanego przez ustawodawcę ma takie same uprawnienia w postępowaniu egzekucyjnym jak małżonek będący zobowiązanym.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 2100/08, Sąd stwierdził, iż przepisy u.p.e.a. nie dają podstaw do przyjęcia, że ustawa ta posługuje się pojęciem zobowiązanego w dwóch różnych znaczeniach – materialnym i formalnym. Jeżeli zatem małżonek zobowiązanego ponosi tylko odpowiedzialność majątkiem wspólnym za cudze zobowiązanie, to tym samym nie można mu przyznać uprawnień wynikających z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, skoro uprawnienia te, jak wynika wprost z treści tego przepisu, przysługują wyłącznie zobowiązanemu.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Sądu I instancji Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

← art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1a pkt 20, art. 27c u.p.e.a. w zw. z art. 29 O.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy skarbowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i błędne przyjęcie, że współmałżonkowi zobowiązanego, samemu nie będąc zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., nie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów, mimo wystąpienia po jego stronie interesu prawnego, w sytuacji, w której Sąd powinien z uwzględnieniem dyspozycji art. 33 u.p.e.a. przyznać Skarżącej możliwość wystosowanie środka zaskarżenia w postaci złożenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne;

← art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, jak również nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie Skarżącej podjęcia merytorycznej polemiki z argumentacją Sądu oraz uniemożliwienie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania oceny prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania przepisów wskazanych w zarzutach skarżącej w sytuacji, w której Sąd powinien wyczerpująco uzasadnić zaskarżony wyrok, odnieść się do wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów, dzięki czemu strona skarżąca zyskałaby realną możliwość podjęcia polemiki z Sądem w postaci obszernie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej;

← art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organ przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty należności przypadających agencjom płatniczym w ramach Wspólnej Polityki Rolnej, przepisów u.p.e.a., a także przepisów k.p.a., tj. zarzutów naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 § 2 u.p.e.a. oraz § 3 ust 1 pkt 5 § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty należności przypadających agencjom płatniczym w ramach Wspólnej Polityki Rolnej, naruszenia art. 6,7,8 i 28 k.p.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z 59 § 1 pkt 7 § 2 u.p.e.a. oraz § 3 ust 1 pkt 5 § 6 ww. rozporządzenia, naruszenia art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18, art. 27 § 1 pk9 pkt 12, art. 33 § 1 pkt 8, art. 34 § 1, § 4 i § 5 u.p.e.a., a także naruszenia art. 107 § 1 § 3 w zw. z art. 75 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a., a w konsekwencji niedopuszczalne ograniczenie rozpoznania sprawy do zakresu węższego niż zakreślony skargą, a które to uchybienie doprowadziło do oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo istniejących podstaw do jej uwzględnienia, które jednak nie zostały rozważone przez sąd I instancji.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi.

7. Wyrokiem z dnia [...] 2020 r. sygn. akt [...], Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od organu II instancji na rzecz Skarżącej.

NSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy Skarżąca posiadała legitymacje do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji (art. 33 u.p.e.a.) prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na małżonka Skarżącej, jako zobowiązanego, oraz na Skarżącą (art. 27c u.p.e.a.), która to egzekucja skierowana została także do majątku wspólnego małżonków. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób podany w skardze kasacyjnej NSA ocenił jako zasadny. Sąd I instancji bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wskazanych kryteriów.

Sąd I instancji, uznając, że skoro Skarżąca nie jest zobowiązaną w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., to w świetle art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie służy jej uprawnienie do złożenia zarzutów, w istocie powtórzył argumentację organu i odwołał się do wyroku NSA z dnia 06 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 2100/08. NSA zauważył, że jakkolwiek w orzecznictwie panuje jednolity pogląd, iż wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie art. 27c u.p.e.a. także na małżonka zobowiązanego nie oznacza przyznania temu małżonkowi statusu zobowiązanego, to zagadnienie legitymacji drugiego małżonka do wniesienia zarzutów nie jest postrzegane w orzecznictwie jednolicie. Dla przykładu odmienny pogląd w tej kwestii od przywołanego przez Sąd pierwszej instancji zaprezentowany został w wyrokach NSA z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1183/15 i z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1479/17, a także w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1022/17, do którego to poglądu Sąd I instancji nie nawiązał w swoich rozważaniach.

Ograniczenie się przez Sąd do powtórzenia argumentacji organu zaprezentowanego w kwestionowanym rozstrzygnięciu, czy też przytoczenie tez orzeczenia sądowego wydanego w innej sprawie, bez odniesienia się do okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie stanowi spełnienia wymogów zakreślonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uniemożliwia ocenę, czy w prawidłowy sposób przeprowadzono kontrolę zaskarżonego aktu we wskazanych wcześniej granicach. W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie odniósł się do stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w prawomocnych wyrokach z dnia [...] 2016 r., sygn. akt [...] i [...] wydanych na podstawie tego samego stanu faktycznego. W sprawach tych, których przedmiotem było wspomniane stanowisko wierzyciela – Prezesa ARiMR, stwierdzające brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], uchylono postanowienia tego organu.

Przedmiotem tych spraw były zatem m.in. zarzuty Skarżącej na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W sprawach tych WSA stwierdził, że jakkolwiek Skarżąca nie jest zobowiązaną w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., to posiada legitymację do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucyjnie, do wnoszenia środków odwoławczych w postępowaniu egzekucyjnym oraz legitymację skargową i sam organ konsekwentnie, w toku całego postępowania, traktował ją jako podmiot uprawniony do wniesienia zarzutów. Skarżąca dołączyła odpisy tych wyroków do skargi i odwołała się do zaprezentowanej w nich argumentacji.

Powołanie w skardze argumentacji zawartej w innych wyrokach w zbliżonych sprawach Skarżącej jako własnego stanowiska w przedstawionych okolicznościach sprawy obligowało Sąd do odniesienia się do tej argumentacji. Odniesienie się do odmiennego potraktowania kwestii legitymacji Skarżącej do wniesienia zarzutów w tym samym postępowaniu egzekucyjnym było konieczne, w szczególności z uwagi na zasadę praworządności (art. 6 i art. 7 k.p.a.) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący jego zaufanie do władzy publicznej (art. 8 k.p.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), które to przepisy zostały wskazane w skardze jako naruszone kwestionowanym orzeczeniem.

NSA zauważył także, że na tle egzekucji prowadzonej na podstawie wskazanego na wstępie tytułu wykonawczego toczyły się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w G. inne sprawy z udziałem Skarżącej, w których Sąd ten odnosił się do analizowanego zagadnienia spornego.

Skutkiem wskazanego uchybienia Sądu I instancji była w ocenie NSA zasadność analizowanego zarzutu, skutkująca koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 8.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 8.2. Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS z dnia [...] 2016 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z dnia [...] 2016 r.

8.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia [...] 2020 r., sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] 2020 r., sygn. akt [...].

8.4. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor IS zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US, którym umorzono postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jako bezprzedmiotowe. Istota niniejszej sprawy koncentruje się na kwestii posiadania przez Skarżącą legitymacji do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji (art. 33 u.p.e.a.) na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na małżonka Skarżącej jako zobowiązanego oraz na Skarżącą (art. 27c u.p.e.a.), która to egzekucja skierowana została także do majątku wspólnego małżonków.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 27c u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wystawienia tytułu wykonawczego) jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków.

Należy również zaznaczyć, że odpowiedzialność małżonka, jaka łączy się z art. 27c) u.p.e.a. i art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2086, dalej jako "k.r.i.o.") jest rozumiana jako dopuszczalność stosowania przewidzianych prawem środków, zmierzających do przymusowego wyegzekwowania należności z jego majątku. Zgodnie z art. 31 § 1 zd. 1 k.r.i.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Małżonek de facto odpowiada wspólnym, a więc swoim majątkiem, bez ograniczeń kwotowych i wyłączania z niego określonych składników.

Brzmienie przepisu art. 27c) u.p.e.a. jest konsekwencją ustalenia zasad odpowiedzialności podatnika i przyjęcia, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność obejmuje także majątek wspólny podatnika i jego małżonka (art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie to na podatniku, a nie na jego małżonku ciąży odpowiedzialność za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, niemniej jednak z uwagi na ukształtowanie ustroju wspólności majątkowej, małżonek podatnika ponosi ekonomiczny ciężar długu, za który odpowiedzialność ponosi podatnik.

W związku z tym nie może być wątpliwości co do tego, że małżonek zobowiązanego w takim wypadku jest również adresatem czynności egzekucyjnych. Odpowiedzialność małżonka podatnika na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o art. 27c u.p.e.a., jest zbieżna z odpowiedzialnością samego podatnika, bo mimo, że jego zobowiązanie wynika z długu małżonka i ograniczone jest do majątku wspólnego, ciężar dolegliwości majątkowych jest taki sam. To oznacza, że małżonek podatnika, który na zasadach określonych w art. 27c u.p.e.a. oraz zgodnie z art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej ponosi majątkowy ciężar odpowiedzialności, musi na gruncie postępowania egzekucyjnego dysponować taką ochroną, jak została przyznana samemu zobowiązanemu (podatnikowi odpowiedzialnemu za zapłatę podatku).

W ocenie Sądu w takim wypadku nie można interpretować zapisu art. 1 pkt 20 u.p.e.a., jako stojącego na przeszkodzie by przyznać małżonkowi podatnika prawo do złożenia zarzutów czy skargi na czynność egzekucyjną. Wprawdzie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym - rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym (...), niemniej jednak w świetle wcześniej przedstawionych argumentów nie jest to wystarczające by uznać to za usprawiedliwienie dla pozbawienia adresata czynności egzekucyjnych ochrony w postępowaniu egzekucyjnym. Wystawienie tytułu wykonawczego stosownie do art. 27c u.p.e.a. oznacza, że małżonkowi zobowiązanego przysługuje prawo do złożenia zarzutów czy wniesienia skargi na czynność egzekucyjną. W przeciwnym razie małżonek dłużnika pozbawiony zostałby jakiejkolwiek ochrony, choć ponosi majątkowy ciężar odpowiedzialności wskutek dopuszczalnego dochodzenia zapłaty podatku nie tylko z majątku osobistego podatnika, ale również z majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską.

Pozostawienie współmałżonka odpowiedzialnego majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe (lub zobowiązania o podobnym statusie) drugiego z małżonków na zasadzie art. 29 O.p. bez całkowitej ochrony prawnej (brak gwarancji czynnego uczestnictwa w postępowaniu poprzez doręczanie tytułu wykonawczego, zawiadomień o dokonanych czynnościach, składanie środków zaskarżania) byłoby działaniem naruszającym standardy gwarancji konstytucyjnych państwa prawa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, prezentowany w orzecznictwie, że legitymacja do złożenia zarzutu przysługuje zawsze małżonkowi zobowiązanego w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego. Nie można interpretować zapisu art. 1 pkt 20 u.p.e.a. jako stojącego na przeszkodzie, by przyznać małżonkowi zobowiązanego ww. egzekucji do majątku wspólnego prawo do złożenia zarzutów (por.; wyrok NSA z dnia 07 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1479/17; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1183/15; wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1479/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1022/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1981/19 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko takie wyrażone zostało również przez WSA w G. w wyroku z dnia [...] 2017 r., sygn. akt [...] – wydanym na skutek skargi złożonej przez Skarżącą w sprawie dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że w art. 27c u.p.e.a. pojęcie "zobowiązanego" użyto tylko w kontekście art. 1a pkt 20 tej ustawy (a więc w znaczeniu materialnoprawnym), niezależnie od jego szerszego (formalnego) rozumienia odnośnie innych aspektów postępowania egzekucyjnego w administracji. Gdyby bowiem podzielić pogląd prawny reprezentowany przez organy, skierowanie egzekucji (będącej realizacją władztwa publicznego) do majątku małżonka zobowiązanego (majątku wspólnego) bez zagwarantowania środków obrony, w tym prawa do sądu - naruszyłoby konstytucyjne zasady wynikające z art. 78 Konstytucji. Przepis ten gwarantuje obywatelom podmiotowe prawo do zaskarżenia każdego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji w postępowaniu przed organami państwa i dotyczącego wolności i praw obywatelskich – a za takie działania należy uznać egzekucję administracyjną skierowaną na majątku wspólnego z zobowiązanym.

8.5. Realizując wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia [...] 2020 r. sygn. akt [...] w zakresie odniesienia się do powołanych w skardze prawomocnych wyroków WSA w W. o sygn. akt [...] i [...] wydanych w innych sprawach Skarżącej, należy podkreślić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zostały wydane na podstawie tego samego stanu faktycznego, a ich przedmiotem były m.in. zarzuty skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym.

Należy stwierdzić, że ww. wyroku o sygn. akt [...] Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencje w działaniu organu. Organ, traktując Zobowiązanego jako stronę postępowania egzekucyjnego, doręczył mu zarówno postanowienie stwierdzające brak podstaw do uznania zarzutów, jak i postanowienie utrzymujące je w mocy. Zobowiązanego pouczono też o przysługujących mu środkach zaskarżenia, poczym ogran rozpatrujący zażalenie uznał je za niedopuszczalne, ponieważ to nie on wcześniej złożył zarzuty w postępowaniu – zrobiła to Skarżąca. W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że błędne jest przyjęcie, jakoby zażalenie na postanowienie wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wnieść mógł jedynie podmiot, który te zarzuty skutecznie zgłosił.

W opinii Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę Sąd w ww. orzeczeniach doszedł do słusznego wniosku, że małżonek zobowiązanego, pomimo wskazania go w tytule wykonawczym, nie jest zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., jednakże w stosunku do tego podmiotu stosowane są środki egzekucyjne. Dlatego też małżonkowi zobowiązanego powinny przysługiwać środki obrony, również w postępowaniu sadowoadministracyjnym.

W ocenie Sądu również w niniejszej sprawie Skarżąca posiada legitymację do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jak i legitymację skargową.

8.6. Sąd odnosząc się do treści skargi ocenia również zarzuty naruszenia art. 6, 7 i 8 k.p.a. jako uzasadnione. W postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym mają zastosowanie w większości ogólne zasady postępowania administracyjnego, co wynika z art. 18 u.p.e.a. Niewątpliwie w postępowaniu tym mają zastosowanie następujące zasady: wynikająca z art. 6 k.p.a. zasada legalności, wynikająca z art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej, w tym obowiązek podejmowania wszelkich czynności służących załatwieniu sprawy, określona w art. 8 k.p.a. zasada prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

Zarówno organ egzekucyjny, jak i wierzyciel, w toku postępowania egzekucyjnego i związanych z nim postępowań odrębnych, zdawali się traktować Skarżącą jako podmiot uprawniony do wniesienia zarzutów. Organ egzekucyjny w odpowiedzi na zarzuty Skarżącej wezwał ją do przedstawienia innych, mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję, a także w związku z wniesionymi przez Skarżącą zarzutami zawiesił postępowanie egzekucyjne w stosunku do jej osoby. W postanowieniu z dnia [...] 2015 r. organ oddalił zarzuty jako nieuzasadnione, niemniej jednak zostały one przez niego rozpoznane. Wierzyciel natomiast postanowieniem z dnia [...] 2015 r. stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej, a po rozpoznaniu jej zażalenia postanowieniem z [...] 2015 r. utrzymał w mocy to postanowienie. Z powyższych okoliczności wynika, że wierzyciel uznał legitymację Skarżącej do wniesienia zarzutów.

Mimo powyższego Skarżącej odmówiono jednak prawa do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec majątku wspólnego małżonków, w związku z czym doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 28 k.p.a., zgodnie z którym stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. Skarżąca spełnia powyższe kryteria, co wynika z przedstawionej wyżej argumentacji – jako osoba, do majątku której kierowana jest egzekucja i która w związku z tym posiada uprawnienia do złożenia zarzutów na to postępowanie.

Sąd wskazuje, że w związku z wyżej opisanym, w ocenie Sądu istotnymi naruszeniami, w szczególności w zakresie błędnego uznania, że Skarżącej nie przysługuje legitymacja do wniesienia zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, pozostałe zarzuty skargi są przedwczesne i nie zostaną poddane dalszej analizie.

8.7. Końcowo, odnosząc się do powoływanych w treści skargi przez Skarżącą twierdzeń, Sąd wskazuje dodatkowo, że Skarżąca przywołała dwie sprawy, na okoliczność "trwających postępowań". Należy zauważyć, że w sprawie prowadzonej przez tut. Sąd pod sygn. akt [...] skarga, złożona zarówno przez Zobowiązanego, jak i Skarżącą, została odrzucona na podstawie art. 220 § 3 p.p.s.a. Odnośnie natomiast postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...], Sąd wydał w dniu [...] 2016 r. wyrok, którym uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Ww. postanowieniem z dnia [...] 2016 r., nr [...], Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej i Zobowiązanego na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] 2015 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2014 r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu w ww. sprawie organ egzekucyjny nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie i nie dokonał oceny istnienia przesłanki umorzenia postępowania z art. 59 § 2 u.p.e.a., tj. czy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne – co stanowiło przesłankę do uchylenia postanowienia.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ww. postanowienie z dnia [...] 2016 r. uchylało postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania, a nie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Natomiast w niniejszym postępowaniu zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US wydano w związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy na skutek wydania przez organ II instancji postanowienia z dnia [...] 2016 r. nr [...] uchylającego postanowienie organu I instancji o oddaleniu zarzutów jako nieuzasadnionych.

Postanowienie z dnia [...] 2016 r. o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w przedmiocie oddalenia zarzutów i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania stanowiło przedmiot sprawy rozpoznawanej przez tut. Sąd pod sygn. [...] – w której, jak wskazywano powyżej, skarga została odrzucona.

1. 8.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

1. 8.9. Mając na uwadze powyższe, po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena przeprowadzonego postępowania ujawniła wady dające podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Uznając, że zaskarżone orzeczenie narusza wskazane w rozważaniach przepisy procesowe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu II instancji oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzające je postanowienie organu I instancji.