Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 października 2019 r. wydał wobec L.B., decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., w której określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r., marzec - lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r..
Decyzja została doręczona kuratorowi - radcy prawnemu M.J.ustanowionemu przez Sąd Okręgowy w S. postanowieniem z dnia 6 września 2019 r., sygn. akt [...].
Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. Kurator pismem z dnia 13 listopada 2019 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Mając na uwadze, że zakres działania ww. Kuratora w osobie radcy prawnego M.J. został ograniczony do reprezentowania L.B. w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec - grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r. oraz w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 r., prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania L.B. przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we wskazanej sprawie podatkowej.
Krajowa Rada Doradców Podatkowych pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. poinformowała, że na podstawie art. 138n § 1 w związku z art. 138m ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczyła P.G., doradcę podatkowego o numerze wpisu 10841, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym na podstawie ww. wniosku z dnia 3 grudnia 2019 r..
W dniu 17 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2019 r. wydaną na rzecz L.B. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określając zobowiązanie podatkowe za miesiące: grudzień 2013 r., marzec - lipiec 2014 r., wrzesień, październik i grudzień 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r..
Pismem z dnia 1 stycznia 2020 r. P.G., działający jako tymczasowy pełnomocnik szczególny L.B. wystąpił z wnioskiem o możliwość zapoznania się z aktami sprawy w dniu 7 stycznia 2020 r. Zapoznanie nastąpiło we wnioskowanej dacie.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy doradca podatkowy P.G. - jako tymczasowy pełnomocnik szczególny L.B. - pismem z dnia 18 stycznia 2020 r. zwrócił się o weryfikację daty doręczenia ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odpowiedzi na powyższe zapytanie udzielił w piśmie z dnia 6 lutego 2020 r..
P.G. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w ww. piśmie, poinformował w "odpowiedzi na pismo", że podtrzymuje swoje stanowisko odnośnie doręczenia decyzji z dnia 17 grudnia 2019 r..
Pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. P.G., doradca podatkowy, występujący jako tymczasowy pełnomocnik szczególny zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o przyznanie wynagrodzenia w wysokości brutto 12.300 zł (w tym podatek VAT wg stawki 23% - 2.300 zł) - powołując rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 19 lutego 2020 r. ustalił dla doradcy podatkowego P.G., wyznaczonego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego L.B., wynagrodzenie w wysokości 615 zł brutto (w miejsce kwoty wnioskowanej 12.300 zł).
Na powyższe postanowienie P.G. pismem z dnia 2 marca 2020 r. zażalił się - wnosząc o jego uchylenie w całości i ustalenie wynagrodzenia zgodnie z wnioskiem z dnia 30 stycznia 2020 r..
Przedmiotowemu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej P.G. zarzucił naruszenie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej i przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, poprzez odmowę przyznania wynagrodzenia we wnioskowanej kwocie 12.300 zł - jako adekwatnej do nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wartości przedmiotu sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie z dnia 7 kwietnia 2020 r. nr [...] utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 19 lutego 2020 r., ustalające dla doradcy podatkowego P.G., wyznaczonego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego L.B., wynagrodzenie w wysokości 615 zł brutto.
P.G., doradca podatkowy, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, złożył skargę z dnia 11 maja 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o: uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na to postanowienie, przez:
rażące naruszenie art. 138a § 2 w związku z art. 138e § 1, art. 138m § 1, art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 138o Ordynacji podatkowej i art. 91 K.p.c., przez sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie i ustalenie, że doradcy podatkowemu zostało udzielone pełnomocnictwo do doręczeń, w rozumieniu art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zgodnie z art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej doradcy podatkowemu udzielono szczególnego upoważnienia do działania w sprawie w rozumieniu pełnomocnictwa szczególnego opisanego w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, a treść tego pełnomocnictwa na podstawie art. 138o Ordynacji podatkowej określa art. 91 K.p.c. Ustalenie takie sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym pozwoliło organowi pierwszej i drugiej instancji przyznać tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu powołanemu z urzędu do działania w sprawie wynagrodzenie, które organ zwyczajowo przyznaje pełnomocnikowi dla doręczeń, rażące naruszenie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2018, poz. 1688), przez miarkowanie wynagrodzenia określonego przywołanymi przepisami, a nawet gdyby przyjąć możliwość miarkowania wynagrodzenia (z czym skarżący się nie zgadza), to brak jest określenia kryteriów tego miarkowania i rzetelnej oceny wszystkich możliwych do wykonania czynności procesowych jakie doradca mógł wykonać dokładając najwyższej staranności zawodowej i jakie faktycznie zostały przez niego wykonane.
Zestawiając kwotę 12.300 zł wynagrodzenia jaka należy się doradcy podatkowemu w tej sprawie z przyznaną kwotą 615 zł, okazuje się że przyznana kwota ta stanowi zaledwie 5% należnego wynagrodzenia, rażące naruszenie art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i oparcie się w uzasadnieniu postanowienia na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1361/19) podjętego w innym stanie prawnym wynikającym z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31, poz. 153) i opartym na innym stanie faktycznym, w którym wynagrodzenie przyznawane było tylko za postępowanie kontrolne, gdzie nie było skonkretyzowanej kwoty uszczuplania podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie istniała skonkretyzowana wartość zaległości podatkowej wynikająca z ostatecznej decyzji, a pełnomocnik podejmował szereg czynności przed organem drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art 138n § 3 Ordynacji podatkowej do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 130). W oparciu o powyższą delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688). Z powołanego wyżej przepisu art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego przepisy ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości należy stosować odpowiednio.
Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano.
W ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił dowodów dających podstawę do zakwestionowania wysokości ustalonej kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego. Samo stwierdzenie, iż wynagrodzenie w kwocie brutto 12.300 zł jest całkowicie adekwatne do nakładu pracy, charakteru sprawy i wartości przedmiotu sporu nie może odnieść wpływu na zmianę przyjętego w sprawie stanowiska.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organy podatkowe uprawnione są do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to jest odpowiednie w relacji do nakładu tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy - tej konkretnie sprawy, w której tymczasowy pełnomocnik działa.
Sąd uznał, że organ kwotę wynagrodzenia ustalił prawidłowo, biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, nakład pracy i przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.
To, że tymczasowy pełnomocnik szczególny w osobie skarżącego dokonał - jak podnosi - analizy treści odebranej decyzji, a następnie w Izbie Administracji Skarbowej zapoznał się z aktami sprawy i wykonał fotokopie, dokonał analizy tych dokumentów, wysłał pismo do podatnika na adres z CEiDG, pismo do radcy prawnego M.J., z którą przeprowadził rozmowę, przeanalizował kwestię daty doręczenia decyzji i sporządził w tej sprawie zapytanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przygotował, podpisał i wysłał skargę do WSA w Gdańsku - nie daje podstaw do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w żądanej wysokości 12.300 zł brutto.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonym postanowieniu, P.G. doradca podatkowy o numerze wpisu 10841, został wyznaczony (stosownie do wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r.) przez Krajową Izbę Doradców Podatkowych pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. na tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej (L.B.) przed organem podatkowym na podstawie art. 138n § 1 w związku z art. 138m ustawy Ordynacja podatkowa W przepisie art 138m Ordynacji podatkowej mowa o tymczasowym pełnomocniku szczególnym upoważnionym do działania w imieniu jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej z powodu niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania, do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Wbrew stwierdzeniu skarżącego z żadnego z postanowień (organu pierwszej i drugiej instancji) nie wynika, aby organ podatkowy twierdził, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest tylko pełnomocnikiem do doręczeń.
To, że z uwagi na moment, w którym tymczasowy pełnomocnik szczególny został wyznaczony do reprezentowania nieobecnego, jego działania dotyczyły (jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu) "w istocie odbioru ostatecznej decyzji organu odwoławczego", nie powoduje, że zmieniony został przez organ podatkowy zakres umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego zakreślonego przepisami, na podstawie których został wyznaczony przez Krajową Izbę Doradców Podatkowych.
To, że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie był umocowany do podejmowania kolejnych czynności procesowych (np. wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego) nie oznacza, że nie mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje uprawnienie strony do zapoznania się z aktami sprawy w czasie trwania postępowania jak i po jego zakończeniu, czy uzyskania odpowiedzi na zapytanie dotyczące wyjaśnienia kwestii doręczenia przedmiotowej decyzji ostatecznej wydanej na nieobecnego L.B..
Wnioski skarżącego w tym zakresie organ uwzględnił.
Wnioskując o kwotę wynagrodzenia w wysokości 12.300 zł brutto skarżący wskazał również czynności: przygotowania skargi do WSA w Gdańsku, oraz jej podpisania i wysłania do Sądu. Wniesioną przez tymczasowego pełnomocnika skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. wydaną na rzecz L.B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 247/20 odrzucił argumentując, iż zakres pełnomocnictwa szczególnego udzielonego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nie rozciąga się na postępowanie sądowoadministracyjne, które jest procedurą odrębną w stosunku do postępowania podatkowego.
Skarżący w skardze argumentuje zatem, iż już wcześniejsze czynności (poza tymi dotyczącymi sporządzenia skargi) w szczególności ich zakres czasowy (1 - 18 stycznia 2020 r.), znaczne zaangażowanie merytoryczne pełnomocnika (konieczność analizy decyzji podatkowej i dokumentów) oraz możliwy decydujący wpływ na rozstrzygnięcie poprzez stwierdzenie przedawnienia - uzasadniają przyznanie wynagrodzenia w wysokości 12.300 zł brutto. Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu trudno przyjąć, aby ustanowiony tymczasowy pełnomocnik szczególny w osobie doradcy podatkowego P.G. przyczynił się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy w taki sposób, aby jego wynagrodzenie mogło być przyznane w kwocie 12.300 zł brutto.
Jak wynika z akt sprawy, kwestia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dnia 17 grudnia 2019 r., nie jest - jak zaznaczył skarżący w skardze - przedmiotem sporu niniejszej sprawy. Stąd zarzut skargi o doręczeniu decyzji po upływie terminu przedawnienia - w ocenie Sądu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
W ocenie Sądu, zarzut o rażącym naruszeniu art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2018, poz. 1688), przez miarkowanie wynagrodzenia określonego przywołanymi przepisami przez organ podatkowy, należy uznać za niezasadny, podobnie jak argumentowanie skargi treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 66/19.
W ww. wyroku orzeczono niezgodność z przepisami Konstytucji RP § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy, prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2020 r. poz. 1801). Zdaniem Sądu, nie sposób, w sytuacji gdy wyrok TK dotyczy rozporządzenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej adwokatów, a nie doradców podatkowych, aby miał on bezpośredni wpływ na niekonstytucyjność rozporządzenia będącego podstawą orzekania.
Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje także zarzut naruszenia art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i oparcie się w uzasadnieniu skarżonego postanowienia na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1361/19.
Przywołanie określonych tez, czy stwierdzeń z wyroków sądów administracyjnych nie oznacza, że organ podatkowy wydając konkretne rozstrzygnięcie opiera na tych wyrokach, a nie analizie konkretnej sprawy, co miało miejsce w zaskarżonym postanowieniu.
Reasumując, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna i na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.