Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 lipca 2003r. w sprawie I SA/Gd 592/00 ze skargi W. J. i T. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2000r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego została podjęta z rażącym naruszeniem art. 30 ust. l ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, gdyż wydano ją po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1992 rozpoczął bieg w dniu l stycznia 1994r. i upłynął w dniu 31 grudnia 1998r.; zaskarżona decyzja wydana została natomiast w dniu 7 lutego 2000r. (zapłata podatku wynikającego z tej decyzji nastąpiło w dniu 5 lutego 1996r.)
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004r. (FSK 193/04) po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wskazano, iż w sprawie ma zastosowanie ustawa o zobowiązaniach podatkowych bowiem organ podatkowy I instancji w tej sprawie wydał decyzję przed dniem wskazanym w art. 324 § l Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, iż podzielić należy wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, iż wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tezę tę powtórzono za wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2000r. (III SA 917/99 i 948/99, publ. PPG 12/2000, str. 34-36),następnie uchylonym wskutek rewizji nadzwyczajnej wyrokiem SN z dnia 21 maja 2002r. (III RN76/ 01, publ.
OSN nr 7/2003, póz. 132). W wyroku tym stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania (art. 59 § l pkt. l Op), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § l pkt. 3 Op) nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego. Odwołanie należy merytorycznie rozpoznać nawet w sytuacji, gdy w chwili wydania decyzji upłynął już termin przedawnienia z art. 70 Op. Teza Ta ma zastosowanie do decyzji wydanych w oparciu o ustawę o zobowiązaniach podatkowych, gdyż art. 26 ust. l tej ustawy przewiduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego m. in. przez zapłatę oraz przedawnienie, analogicznie jak w art. 59 § l Ordynacji podatkowej. Każdy z wymienionych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego traktowany jest jako równorzędny i nie jest uprzywilejowany przez ustawodawcę w zakresie skutków prawnych z zaistnieniem któregokolwiek z nich.
Zapłata podatku jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego prowadzącym do racjonalnego ograniczenia niekorzystnych skutków finansowych związanych z przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego (odsetki, koszty postępowania egzekucyjnego). NSA podkreślił, że należy mieć na uwadze, że podatek wynikający z decyzji organu I instancji jest podatkiem należnym, gdyż wniesienie odwołania w sprawie podatkowej nie wstrzymuje wykonania takiej decyzji. Zapłata podatku nie zawsze oznacza więc uznania przez podatnika zasadności dokonanego przez organ podatkowy wymiaru podatku. Z przyczyn tych podatnicy dokonują zapłaty podatku i wnoszą odwołania od decyzji organu I instancji. W razie zapłaty podatku wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy (art. 138 § l pkt. 2 kpa) na korzyść podatnika jest dopuszczalne także w przypadku, gdy decyzja taka zostanie podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wydanie zaś decyzji na niekorzyść podatnika stanowiłoby oczywiste naruszenie prawa, z uwagi na przepis art. 139 kpa (obecnie art. 234 Op), zakazujący wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jak i z tego powodu że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje, iż jakakolwiek z tego tytułu uiszczona kwota byłaby kwotą nienależną. Wskazano, iż w tej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło poprzez zapłatę podatku a nie na skutek jego przedawnienia, bowiem skarżący zapłacili podatek przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia; w orzecznictwie sądowym nie uległ zmianie pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003r. w sprawie III RN 116/02 (opubl. OSNP 11, póz. 162). Stąd też NSA uznał, iż zaskarżony wyrok w sprawie I SA/Gd 592/00 narusza art. 30 ust. l w związku z art. 26 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
- I. Poza sporem między stronami jest następujący stan faktyczny sprawy:
Skarżący prowadził w roku 1992 działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A", w której udziały każdego z trzech wspólników wynosiły 33,3 %. Do przedmiotu działalności spółki cywilnej należało między innymi wykonywanie prac podwodnych i czerpalnych, kursy (szkolenie kierowców), usługi rachunkowe i handel. W 1992r. skarżący uzyskał przychody z każdego ze wskazanych wyżej rodzajów przedmiotu działalności poza pracami podwodnymi i czerpalnymi (pierwszy przychód wynikał z kontaktów zawartych w roku 1993).
Przedmiotem sporu pozostały następujące wydatki skarżącego, nie uznane za koszt uzyskania przychodu:
l/ kwota 590.000 st. zł - opłata za uzyskanie uprawnień kierownika robót nurkowych (k. 87 akt: uprawnienie wydane przez Ministerstwo Żeglugi [...] Urząd Morski 12 maja 1992r.; skarżący posiadali uprawnienia nurka);
11 kwota 90.310.200 st. zł - wydatek związany z zakupem kompletnego osprzętu do nurkowania dla dwóch nurków zawodowych i częściowo dla osoby asekurującej ich prace pod wodą;
- II. stan prawny:
Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 1992; w skrócie pdf) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione z celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy o pdf). U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ma zastosowanie zasada wyrażona w art. 22 ust. 5 cyt. ustawy - u tych podatników koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
- III. stanowisko stron:
Zdaniem organów podatkowych stosownie do art. 22 ust. l ustawy o pdf zwrot użyty przez ustawodawcę: w celu oznacza, że w rozumieniu prawa podatkowego za koszty uważa się tylko te wydatki, które wprost wskazują, że podatnik poniósł je dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Instytucja kosztów uzyskania przychodów powiązana jest z przychodami danego roku podatkowego z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o pdf. Za koszty uzyskania przychodu uznaje się wydatki i koszty faktycznie poniesione dla uzyskania przychodu z danego źródła. Tym samym kosztami są, co wynika z orzecznictwa NSA, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów o charakterze definitywnym, trwałym, nie podlegające zwrotowi. Ponadto koszty uzyskania przychodu potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą (art. 22 ust. 4 ustawy o pdf).
Skoro podatnicy nie uzyskali w roku 1992 żadnych przychodów z tytułu prac podwodnych i czerpalnych nie ma podstawy do zaliczenia spornych wydatków w koszty uzyskania przychodów w roku poniesienia wydatków tj. w roku 1992.
Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie podważył właściwego udokumentowania spornych wydatków, nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Skoro ustawodawca w art. 22 ustawy o pdf nie określił osiągnięcia przychodów jako warunku sine quo non poniesienia kosztów, to nie można uzupełniać jego woli w drodze tak daleko idącej interpretacji jaką zastosowały organy podatkowe.
Obie strony przywołały na potwierdzenie swego stanowiska szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny sprawy stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na jej uwzględnienie.
Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy o pdf (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1992) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wydatków o jakich mowa w art. 23 tej ustawy.
Ta ustawowa definicja kosztu uzyskania przychodu wielokroć była przedmiotem orzecznictwa zarówno NSA jak i SN. Jest to definicja ogólna nie wyszczególniająca rodzajów kosztów uzyskania przychodów a ukierunkowująca spełnieniem dwóch warunków, które winien wyczerpywać dany wydatek aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:
po pierwsze- wydatek winien być poniesiony w celu uzyskania przychodu;
po drugie- wydatek ten nie może przynależeć do kategorii wydatków skazanych w art. 23 ustawy o pdf.
Wielokroć orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w sprawach, których przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1992-1993, podkreślało, iż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, dla celów podatkowych, musi istnieć związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą a jego poniesienie mogło mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Mając na uwadze argumentację organu odwoławczego wskazać należy, iż ustawodawca zastosowując w art. 22 ust. l ustawy o pdf zwrot wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie posługuje się pojęciem skutek. Ma to znaczenie przy zastosowaniu wykładni językowej dyspozycji art. 22 ust. l cyt. ustawy w tym pojęcia kosztów uzyskania przychodów; nie ma bowiem wątpliwości językowych iż pojęcie celu działania i skutku, jako następstwa podjętych działań nie jest tożsame.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia l czerwca 2000r., w sprawie SA/Rz 1596/97 (opubl. LEX 42028) postawiono tezę, iż przez sformułowanie w celu należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, iż poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).
Z tych też powodów brak skutku tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu.
Powyższy pogląd podziela Sąd i w tej sprawie.
Skoro przedmiotem działania spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący, było prowadzenie robót podwodnych i czerpalnych to zakup specjalistycznego osprzętu dla nurków zawodowych i osoby ich pracę asekurującej oraz uzyskanie dodatkowych uprawnień kierownika robót nurkowych umożliwiających pozyskiwanie zleceń na prace podwodne stanowi koszt uzyskania przychodów. W tego typu sprawach, z woli ustawodawcy, każda konkretna sprawa wymaga indywidualnego podejścia w zakresie dokonania oceny wydatków ponoszonych przez danego podatnika zachowując zasadę zdroworozsądkową jak również mając na uwadze, iż to co jest celowe w danej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje nie organ podatkowy a podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą ponosząc wszelkie ryzyko z tym związane.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. l a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, póz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.