Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 51/20

Uzasadnienie

Pismem z dnia 24.07.2019r. K.S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii do kwoty 0,00 zł. Wniosek dotyczył 2019 roku.

W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że uzyskuje i przewiduje, że będzie uzyskiwał w 2019 roku wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej — na podstawie kontraktu w charakterze 2nd ENG - na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ("A", B., T., NORWAY). Podatnik świadczy i będzie świadczył pracę na statku P., nr IMO: [...] i uzyskuje z tego tytułu łączne wynagrodzenie miesięczne brutto ok: 3.583,24 EUR.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29.08.2019r., po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 24.07.2019r. - odmówił ograniczenia w roku 2019 poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaakceptował to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia 20.11.2019 r.

Organy dokonując oceny czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji uznały, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Wnioskodawcę pracy najemnej na pokładzie statku morskiego. Natomiast nie zostały uprawdopodobnione dwie pozostałe przesłanki: eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Podkreśliły, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym przez firmę "A" AS, mającą faktyczny zarząd w Norwegii, a to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, uznano za zasadną odmowę wyrażenia zgody na ograniczenie w roku 2019 poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

K.S. - reprezentowany przez pełnomocnika - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20.11.2019r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wniósł o:

1. I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, oraz
2. II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Skarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

1. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływa na wynik sprawy, a mianowicie:
2. 1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,
3. 2. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja"), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie oraz poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR,
4. 3. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,
5. 4. art. II lit. fi Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost,
6. 5. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006r. z dnia 31 sierpnia 2011r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost,
7. 6. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej. "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,
8. 7. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
9. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
10. 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,
11. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzeniem, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,
12. 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:
13. - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
14. - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
15. - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
16. - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
17. - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podatnika podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Organ odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W ocenie Sądu, wbrew podniesionym w skardze zarzutom - w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Tym samym podatnik - składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek - jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy tym podkreślenia wymaga, że samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

W niniejszej sprawie skarżący, występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku, wskazał, że:

1. a) jest marynarzem i w 2019 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii,
2. b) z uwagi na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce,
3. c) wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2019r. będzie uprawniony - na mocy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Zdaniem podatnika, w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) wynika – z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji – że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl jednak art. 14 ust. 2 w/w Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. • odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2. • wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3. • wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4. • praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W myśl art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. 1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2. 2. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie i od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.
3. 3. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem mniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. II powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Z cytowanych wyżej unormowań wynika, że wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy rozliczeniu tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, która przewiduje, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą - do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ocena czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym oraz czy podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z akt sprawy wynika, że K.S. jest zatrudniony na statku P., co potwierdza kserokopia tłumaczenia na język polski dokumentu o nazwie "Załącznik 1. Szczegóły przydziału", kserokopia 30 strony książeczki żeglarskiej marynarza nr [...], kserokopia pisma z dnia 05.09.2019r. wystawionego przez Kapitana statku P. Z dokumentu "Załącznik 1. Szczegóły przydziału" wynika, że umowa pomiędzy Stroną a "B" s.c. (działającą jako agent) została zawarta w dniu 29.04.2019r. w G. Właścicielem statku jest firma "C" AS, natomiast firma "A" AS jest należycie uprawnionym agentem działającym dla i w imieniu "D" AS. Z informacji z wydruku z rejestru statków P. – D. wynika, że właścicielem powyższego statku firma "E", natomiast "A" AS jest menedżerem. Adresów tych podmiotów nie wskazano. Jedynie z wydruku ze strony internetowej B. - organu rejestracyjnego norweskiego Ministerstwa Handlu i Przemysłu wynika adres firmy "A" AS: B. T. Z kolei zapisy dokonane w załączonych do wniosku stronach książeczki żeglarskiej marynarza nr [...] wskazują jako armatora firmę T., bez doprecyzowania jakiego podmiotu dotyczy.

Tymczasem na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że statek P. kwalifikowany jest jako Offshore Support Vessel - jednostka do produkcji i przechowywania oleju (informacje dostępne na stronie internetowej: http://www.vesselfinder.com).

W myśl art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa,

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "statek morski".

W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje pogląd, że ze względu na autonomiczny charakter prawa podatkowego, nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Również w danej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa budowlanego (...), czy też określeniami natury technicznej z dziedziny architektury". W takim przypadku przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie mogła mieć wykładnia językowa (patrz wyrok NSA z dnia 30.05.2012r., sygn. akt II FSK 2401/10).

Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) statek to duży obiekt pływający przeznaczony do przewozu łudzi i ładunków; przewóz to przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie.

Według tych definicji jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi i ładunków z jednego miejsca na drugie, nie jest statkiem.

Pojęcie statku morskiego zostało zdefiniowane dla potrzeb prawa morskiego.

Zgodnie z zapisem art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18.09.2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013r., poz. 785 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone łub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku łub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi.

A zatem w myśl tej definicji - na gruncie prawa morskiego - jednostka morska przeznaczona do produkcji i przechowywania oleju, może być uznana za statek morski.

Jednakże bez względu na to, czy statek P. może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z akt sprawy wynika, że w/w statek nie zawija do portów, a więc nie jest wykorzystywany do transportu. Jest on wprawdzie jednostką, która może się przemieszczać, jednak tego rodzaju "przemieszczanie się" w ocenie Sądu nie może być uznane za eksploatowanie go w transporcie międzynarodowym.

Tym samym Sąd uznał, że prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał w skarżonej decyzji, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została przez K.S. spełniona.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie została ponadto uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, bowiem na podstawie zgromadzonych dowodów nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym w/w statek.

W ocenie Sądu wywody organu w tym zakresie pozostają bez wpływu na ocenę decyzji z uwagi na konieczność spełnienia wszystkich przesłanek art. 14 ust. 3.

Wobec powyższego zarzut pełnomocnika strony o naruszeniu przez organ postanowień art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustawodawca w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. 1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. 2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
3. - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl bowiem art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust.8.

Przy czym jak stanowi art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust.

6. Z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Spełnienie przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, na który powołuje się podatnik umożliwia zatem zastosowanie przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a zatem również ulgi, o której mowa w art.27g w/w ustawy, tj. "ulgi abolicyjnej".

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a) ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy.

Sąd zwraca uwagę, że fakt, że wnioski organów podatkowych, wynikające z zebranego materiału dowodowego oraz treść wydanych przez nie decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego nie stanowi o naruszeniu zasad: legalizmu, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Podatnik ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

Za chybiony uznać należy zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten stanowi, że opodatkowanie określonych czynności wynika wyłącznie z ustaw podatkowych, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W myśl art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, zaś w obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ drugiej instancji wydał decyzję, opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem do tej Konwencji.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).