Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej jako "O.p.") stwierdził, że odwołanie wniesione przez R.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 października 2019 r., nr [...], odmawiającej stronie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2014 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Skarżący pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r., powołując się na zapis art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 9 października 2019 r. odmówił Skarżącemu wznowienia postępowania we wskazanej sprawie z uwagi na uchybienie terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.
W decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zawarte zostało prawidłowe pouczenie o prawie, trybie i terminie wniesienie odwołania.
Decyzja ta została wysłana za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika Skarżącego Decyzja została skutecznie doręczona 14 listopada 2019 r.
Dnia 9 grudnia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło pismo adwokata B.G. z dnia 3 grudnia 2019 r., z którego wynika, że z dniem 21 marca 2017 r. skarżący wypowiedział mu pełnomocnictwo do reprezentowania jego osoby w postępowaniach przez wszystkim organami podatkowymi, organami kontroli, sądami powszechnymi i administracyjnymi wszystkich instancji, organami ścigania, jak również wszystkimi podmiotami oraz urzędami, organami administracji publicznej i samorządowej.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. poinformował Skarżącego o wydanej decyzji i o jej wysłaniu na adres elektroniczny dotychczasowego pełnomocnika.
Skarżący pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Jednocześnie Strona składając odwołanie, wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2020 r. stwierdził uchybienie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia przez Stronę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 października 2019 r.
Organ wskazał, że stosownie do treści art. 223 § w zw. z art. 220 O.p. odwołanie od decyzji organu I instancji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od daty doręczenie decyzji stronie.
Organ podniósł, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeśli strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wszelkie pisma procesowe, w tym decyzje, należy doręczać pełnomocnikowi strony.
W ocenie organu decyzja została skutecznie doręczona dnia 14 listopada 2019 r. na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika. O skuteczności doręczenia świadczyć ma nie tylko urzędowe poświadczenie doręczenia, ale także fakt, że pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. odesłał doręczoną mu decyzję, wskazując, że nie jest już pełnomocnikiem Strony. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 28 listopada 2019 r.
Organ wskazał, że wypowiedzenie pełnomocnictwa było skuteczne wobec organu podatkowego dopiero z chwilą złożenia oświadczenia skarżącego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa do akt sprawy, tj. z dniem 9 grudnia 2019. Do tego momentu organ był obowiązany doręczyć decyzję na adres elektroniczny pełnomocnika.
Organ odwoławczy podkreślił, że pierwszy etap postępowania przed organem odwoławczym to etap badania formalnego. W myśl art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu, taki obowiązek wynika wprost z ustawy.
Skarżący, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, pismem z dnia 26 maja 2020 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie.
Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnym i bezzasadnym stwierdzeniu, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, ponieważ nie został prawomocnie rozpatrzony wniosek o przywrócenie terminu;
- 2) art. 15zzs ust. 1 i 9 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), poprzez wydanie przedmiotowego postanowienia w okresie zawieszenia biegu terminów procesowych, mimo że ze względu na stan epidemii nie było to dopuszczalne;
- 3) art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., ponieważ postanowienie zawiera nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, niespełniające przesłanek ustawowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie przyjął w uzasadnieniu, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.
Skarżący w uzasadnieniu wskazał, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania, o ile zaistniało, nastąpiło bez jego winy. W jego ocenie decyzja została doręczona w niewłaściwy sposób.
Skarżący wniósł o chylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2020 r. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 15zzs ust. 1 i 9 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw. W jego cenie w okresie, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu można wydawać postanowienia rozstrzygające kwestie formalne.
Ponadto organ podkreślił, że zaskarżone postanowienie nie dotyczy kwestii przywrócenia terminu, a jedynie stwierdza, że doszło do takiego uchybienia, niezależnie od przyczyny. Wobec tego poza zakresem rozstrzygnięcia pozostaje kwestia braku winy w niedochowaniu terminu.
Organ wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p., ponieważ powszechnie przyjmuje się, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest etapem następującym po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu.
Organ podniósł również, że postanowienie spełnia wszystkie wymogi formalne, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a także pouczenie o trybie zaskarżenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna.
Organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść art. 228 O.p., organ odwoławczy ocenia, czy odwołanie jest dopuszczalne, zostało wniesione w ustawowym terminie oraz spełnia warunki wynikające z art. 222 o.p.
W sprawie ustalono, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 października 2019 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 14 listopada 2014 r. Pełnomocnik został należycie umocowany na postawie pełnomocnictwa szczególnego, przedłożonego do akt postępowania pismem z dnia 4 maja 2016 r. W pełnomocnictwie tym wskazano elektroniczny adres do doręczeń, na który doręczono decyzję. Pismo informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wpłynęło dopiero z dniem 9 grudnia 2019 r., a więc już po doręczeniu decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wypowiedzenie pełnomocnictwa staje się skuteczne względem organu dopiero z dniem zawiadomienia go o tej czynności. Do tego momentu organ jest obowiązany doręczyć decyzję na adres elektroniczny pełnomocnika. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2016 r., II FSK 3588/13.
Nieuzasadnione jest stwierdzenie Skarżącego o nieprawidłowości doręczenia. Decyzja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego pełnomocnika, na wskazany przez niego adres elektroniczny. W takiej sytuacji na pełnomocniku spoczywa obowiązek poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach po odwołaniu pełnomocnictwa, w tym zwłaszcza o odebraniu skierowanej do niego przesyłki. Tak jak wskazał organ, o odebraniu przesyłki świadczy nie tylko urzędowe poświadczenie doręczenia, ale także korespondencja nadesłana wraz z oświadczeniem Skarżącego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa.
Termin na wniesienie odwołania od decyzji wynosi 14 dni od jej doręczenia– zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W konsekwencji termin do wniesienia odwołania upłynął 28 listopada 2019 r. Odwołanie zostało złożone przez Skarżącego 30 stycznia 2020 r.
Organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania postanowieniem wydanym w oparciu o art. 228 O.p. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przepis ten ma charakter bezwarunkowy. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu.
Odnosząc się do argumentu przywołanego w skardze, mającego wskazywać na brak winy Skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, wskazać należy, że okoliczność ta nie mogła być uwzględniona przez organ odwoławczy, ani też nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia przez Sąd. Brak winy w uchybieniu terminowi może być przedmiotem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdzie strona powinna tę okoliczność wykazać.
Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu przed prawomocnym rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu.
Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożony mimo braku uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony.
Co do zarzutu naruszenia art. 15zzs ust.1 i 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych /DZ.U. z 2020r. poz.374 ze zm./ to należy podnieść, że wszedł on w życie z dniem 31 marca 2020r. i został uchylony z dniem 16 maja 2020r. na mocy art.46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 /Dz.U z 2020r. poz. 875/.Zatem przepis ten nie miał zastosowania przy ustalaniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji doręczonej 14 listopada 2019r..Nie miał też wpływu na wydanie postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu i skuteczne jego zaskarżenie do WSA.
Wskazanych przez skarżącego jednostek redakcyjnych przepisu art. 15zzs powołanej ustawy nie można interpretować w odosobnieniu od całego brzmienia tego przepisu. Zgodnie z art. 15zzs ust. 7 ustawy w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii zarówno strona postępowania, jak i organ administracji publicznej byli co do zasady uprawnieni do podejmowania skutecznych czynności w postępowaniu prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Zatem art. 15zzs ust. 9 ustawy nie stanowił przeszkody do podejmowania innych czynności w prowadzonych postępowaniach administracyjnych, np. w postaci przesyłania do stron wezwań, zawiadomień lub postanowień, które to czynności były skuteczne zgodnie z art. 15zzs ust. 7.
Wydanie postanowienia, dotyczącego jedynie kwestii formalnych (jak stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania) i jego doręczenie stronie postepowania, pozostaje skuteczne również w czasie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID.
W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Postanowienie organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 217 O.p. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne, które wskazuje na jakich dowodach organ dokonał ustaleń faktycznych. Ponadto uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące innych decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (decyzji nr [...] oraz [...]), pozostają bez wpływu na prawidłowość wydania przedmiotowego postanowienia. Na marginesie wskazać należy, że nie istnieje obowiązek łącznego rozpatrzenia wniosków o wznowienie postępowania zakończonego tą samą decyzją. Przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej również pozostaje poza zakresem merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie.
Podsumowując, wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. było zasadne i celowe w odniesieniu do kwestii procesowych wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.