Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Ł. F., na postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:
Naczelnik Urzędu Skarbowego będący jednocześnie wierzycielem prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 kwietnia 2013 r. o nr [...], obejmujący zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2005 r. na kwotę 74.634 zł, którego podstawę prawną wystawienia stanowiła decyzja z dnia 31 stycznia 2013 r.
W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy organ egzekucyjny dokonał na podstawie zawiadomienia z dnia 12 kwietnia 2013 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, które doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 22 kwietnia 2013 r. Zobowiązanemu doręczono odpis ww. zawiadomienia wraz odpisem tytułu wykonawczego w dniu 24 kwietnia 2013 r.
Na dzień wystawienia ww. tytułu wykonawczego w obiegu prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2011 r., którą ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 74.634 zł.
W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA Gd 535/13, wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją RP, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (...) została uchylona zaskarżona decyzja organu II instancji oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji.
Pismem z dnia 15 października 2014 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 kwietnia 2013 r., uchylenie wszystkich zastosowanych środków egzekucyjnych - zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, przedstawienie pełnego rozliczenia kwot wyegzekwowanych w toku powyższego postępowania egzekucyjnego, zwrot w całości nienależnie pobranych kwot oraz naliczenie i wypłacenie oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, iż w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku strony w oparciu o ww. tytuł wykonawczy została wyegzekwowana kwota w łącznej wysokości 23.179,88 zł (odpowiednio w dniach: 24 kwietnia 2013 r. i 22 maja 2013 r.), zaś przekaz pocztowy dokonany przez Urząd Skarbowy tytułem "zwrot podatku PPR", otrzymany przez stronę w dniu 7 października 2014 r., dotyczył kwoty 20.897,21 zł. W związku z powstałą różnicą w kwocie przekazu w wysokości 2.282,67 zł, a ponadto sposobem zwrotu nadpłaty naruszającym, zdaniem strony dyspozycję art. 77 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz,.749 ze zm., dalej jako "O.p.), skarżący zwrócił się do organu o wyjaśnienia w tym zakresie.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 października 2014 r., działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, dalej jako "u.p.e.a.") umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 11 kwietnia 2013 r. Jednocześnie zawiadomieniem o uchyleniu zajęcia z dnia 17 października 2014 r. skierowanym do banku organ egzekucyjny poinformował dłużnika zajętej wierzytelności o uchyleniu ww. czynności egzekucyjnej. Oba pisma zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 28 października 2014 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do pisma strony z dnia 15 października 2014 r., postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r., działając na podstawie art. 64 c § 3 ww. ustawy, odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych.
Skarżący pismem z dnia 5 listopada 2014 r. (nadanym w dniu 6 listopada 2014 r., zawierającym brak formalny w zakresie podpisu wnioskodawcy) wystąpił z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu zobowiązany podniósł okoliczności: prawomocnego orzeczenia WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 535/11 w przedmiocie uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego, obowiązku dokonania zwrotu na rachunek bankowy kwoty 2.282,67 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotę uzyskaną w trakcie prowadzonej egzekucji administracyjnej, a zwróconej stronie w dniu 7 października 2014 r., obowiązku naliczenia i wypłacenia oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od kwoty pobranej w toku egzekucji administracyjnej, tj. 23.179,88 zł.
Organ I instancji odnosząc się po raz kolejny do pisma strony z dnia 15 października 2014 r., postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r., działając na podstawie art. 64 § 1, art. 64 b, art. 64 c § 1 u.p.e.a. ustalił kwotę kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego w wysokości 4.690,70 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał czynność egzekucyjną implikującą powstanie kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej oraz wydatków egzekucyjnych.
Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy strona zgłasza żądanie zwrotu niesłusznie pobranych kosztów to organ administracji winien rozpoznać ten wniosek poprzez wydanie postanowienia. Winno to być zatem postanowienie albo pozytywnie rozstrzygające wniosek z wyjaśnieniem sposobu wyliczenia kosztów wraz z odsetkami bądź odmawiające uwzględnienia żądania.
Przechodząc do analizy treści wniosku strony z dnia 15 października 2014 r., będącego przedmiotem rozpoznania w zaskarżonym postanowieniu i podjęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych, organ II instancji stwierdził, że z jego treści nie wynika, iż skarżący domagał się zwrotu niesłusznie pobranych kosztów egzekucyjnych. Mimo wątpliwości w zakresie intencji skarżącego w przedmiocie wydania ww. rozstrzygnięcia, wobec braku czytelnej treści wniosku organ egzekucyjny nie wezwał strony do precyzyjnego ustalenia zakresu zgłoszonego żądania.
Jak wynika zaś z treści art. 61 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej jako "k.p.a.") - postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Jednocześnie co istotne w sprawie, z uwagi na zapis art. 64c § 8 u.p.e.a. sugerowanie skarżącemu aby zgłosił żądanie wydania postanowienia w sprawie kosztów, o którym mowa w art. 64c § 7 ww. ustawy, w sytuacji braku możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje akceptacji organu.
Dyrektor przypomniał również, że wniosek skarżącego został skierowany do organu egzekucyjnego przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego, które to nastąpiło dopiero z chwilą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 17 października 2014 r. w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., doręczonego zobowiązanemu 28 października 2014 r.
Żądanie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 64c § 7 ww. ustawy ograniczone jest krótkim czternastodniowym terminem liczonym od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lub powiadomienia o wysokości pobranych kosztów. Analiza treści art. 64c § 8 u.p.e.a. wskazuje, że jest to termin o charakterze materialnym gdyż w przepisie określono skutek jego przekroczenia (żądanie, o którym mowa w § 7 nie podlega rozpatrzeniu). Jest to zatem termin zawity i nie podlega on przywróceniu. Uprawnienie żądania wydania postanowienia wygasa wraz z upływem tego terminu.
W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że kolejny wniosek skarżącego z dnia 5 listopada 2014 r. zatytułowany "wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego (...)", w treści potwierdzający dyspozycję strony do wydania ww. rozstrzygnięcia został złożony w ustawowo skutecznym terminie, gdyż wpłynął w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia z dnia 17 października 2014 r., czyli bez wątpienia w stadium następującym po przeprowadzeniu egzekucji. Jakkolwiek ww. pismo nie zostało opatrzone podpisem zobowiązanego, to treść sugeruje jednoznacznie intencje strony we wdrożeniu postępowania i wydaniu rozstrzygnięcia przesądzającego o powstaniu kosztów egzekucyjnych, ich wysokości za poszczególne czynności egzekucyjne, obowiązku w zakresie analizy indywidualnego stanu faktycznego i prawnego sprawy, a także wskazanie podmiotu na którym ciąży obowiązek poniesienia kosztów egzekucyjnych.
Przechodząc do zarzutu zażalenia w zakresie naruszenia przesłanek określonych w art. 124 k.p.a., organ nadzoru zauważył, że zaskarżone postanowienie nie zawiera wszystkich niezbędnych składników określonych w tym przepisie, tj. przede wszystkim nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również wadliwość sentencji zaskarżonego postanowienia, gdyż normowało ono wyłącznie kwestię przesądzającą o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych, bez przesądzenia kwestii ich wysokości.
Ponadto organ egzekucyjny nie odniósł się do treści zarzutów zawartych w piśmie z dnia 15 października 2014 r. w kwestii powstałej różnicy w kwocie przekazu pocztowego, którym organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty, a kwotą pobraną w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku zobowiązanego w wysokości 2.282,67 zł.
Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, w związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 138 § 2 k.p.a., miałyby niewiążący prawnie charakter. Dlatego też, organ odwoławczy w niniejszym rozstrzygnięciu ograniczył się do stwierdzenia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny obowiązany będzie zgromadzić i rzetelnie zbadać materiał dowodowy niezbędny do zweryfikowania naliczonych kosztów egzekucyjnych. Niemniej jednak sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do wskazanych okoliczności i ocena dowodów uzyskanych w tym celu należy do kompetencji organu I instancji. Ponowne rozpatrzenie sprawy nie może jednak ograniczać się jedynie do zbadania okoliczności wskazanych przez organ II instancji, bowiem organ I instancji jest zobowiązany do kompleksowego rozpoznania sprawy i wydania stosownego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a.,
- - art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie,
- - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w sprawie nie wystąpiły żadne braki w materiałach dowodowych i organ bezzasadnie zaniechał merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zasadne było bowiem uchylenie przez organ odwoławczy w całości przedmiotowego postanowienia i orzeczenie co do istoty poprzez obciążenie wierzyciela (organ egzekucyjny) kosztami postępowania egzekucyjnego, w związku z tym, że skarżący nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do czynności egzekucyjnych. Ryzyko prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, która nie była prawomocna (przed wydaniem wyroku przez sąd administracyjny), niezgodne z prawem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wynikające z uchylenia decyzji wymiarowej spowodował wierzyciel, a nie zobowiązany, jak również dokonanie zwrotu kosztów egzekucyjnych na rzecz zobowiązanego. W związku z powyższym bezzasadne było obciążenie skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
W przedmiotowej sprawie skarżący pismem z dnia 15 października 2014 r. złożył dyspozycje w zakresie: umorzenia postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 kwietnia 2013 r., uchylenia zastosowanych środków egzekucyjnych, przedstawienia rozliczenia kwot wyegzekwowanych w toku powyższego postępowania egzekucyjnego, zwrotu w całości nienależnie pobranych kwot oraz naliczenia i wypłacenia oprocentowania nadpłaty. Wniosek ten nie został jednakże zweryfikowany w drodze postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ egzekucyjny, pod kątem rzeczywistej woli strony w kwestii złożenia żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych.
Ponadto skierowany został do organu egzekucyjnego przez zakończeniem postępowania egzekucyjnego, które nastąpiło dopiero z chwilą wydania przez organ postanowienia z dnia 17 października 2014 r. (doręczonego zobowiązanemu 28 października 2014 r.).
Słusznie zatem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że nie ma podstaw do merytorycznego orzekania w sprawie kosztów egzekucyjnych w przypadku gdy złożenie żądania nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia żądania, tj. przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego.
Kolejnym pismem z dnia 5 listopada 2014 r. zatytułowanym "wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego (...)" skarżący złożył, w ustawowo skutecznym terminie, dyspozycję do wydania ww. rozstrzygnięcia, który wpłynął w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia z dnia 17 października 2014 r., czyli bez wątpienia w stadium następującym po przeprowadzeniu egzekucji. Jakkolwiek ww. pismo nie zostało opatrzone podpisem zobowiązanego, jednakże jego treść sugeruje jednoznacznie złożoną intencję strony do wdrożenia postępowania celem wydania rozstrzygnięcia przesądzającego o powstaniu kosztów egzekucyjnych, ich wysokości za poszczególne czynności egzekucyjne, obowiązku w zakresie analizy indywidualnego stanu faktycznego i prawnego sprawy, a także wskazania podmiotu na którym ciąży obowiązek poniesienia kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny nie wdrożył postępowania celem uzupełnienia braku formalnego ww. pisma w zakresie podpisu wnioskodawcy, zaś przedmiotem rozpoznania objął wyłącznie wniosek z dnia 15 października 2014 r.
W związku z powyższym zgodzić należy się z organem odwoławczym, że wobec występujących wątpliwości w zakresie intencji skarżącego w przedmiocie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych z uwagi na brak wyartykułowania tego żądania w piśmie strony z dnia 15 października 2014 r. (przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia żądania, tj. przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego w drodze wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), organ egzekucyjny winien wezwać skarżącego do precyzyjnego ustalenia zakresu zgłoszonego żądania, gdyż wniosek ten nie spełniał wymogów określonych w art. 63 § 2 k.p.a.
Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wprowadza reguły, iż każde koszty egzekucyjne i na każdym etapie postępowania egzekucyjnego ustalane są w formie postanowienia - na podstawie art. 64c § 7 tej ustawy. Wydanie takiego postanowienia jest uzależnione od złożenia stosownego żądania przez zobowiązanego z zachowaniem wskazanego w ustawie terminu, jeżeli koszty te obciążają zobowiązanego (poza przypadkiem określonym w rozumieniu art. 64c § 3) albo z urzędu jeżeli koszty obciążają wierzyciela..
Zatem przepisy ww. ustawy nie przewidują innego trybu zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w oparciu o art. 64c § 3 u.p.e.a., jak tylko w ramach postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.
Zwrot "postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych" jest w istocie bardzo pojemny, obejmuje on wszelkie rozstrzygnięcia dotyczące zarówno sposobu obliczenia kosztów, jak i rozdziału kosztów w oparciu o ustalenia dotyczące legalności postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 778/12).
Żądanie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 64 c § 7 u.p.e.a. ograniczone jest krótkim czternastodniowym terminem liczonym od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lub powiadomienia o wysokości pobranych kosztów. Analiza treści art. 64c § 8 u.p.e.a. wskazuje, że jest to termin o charakterze materialnym gdyż w przepisie określono skutek jego przekroczenia (żądanie, o którym mowa w § 7 nie podlega rozpatrzeniu). Jest to zatem termin zawity i nie podlega on przywróceniu. Uprawnienie żądania wydania postanowienia wygasa wraz z upływem tego terminu.
Z chronologii akt postępowania wynika, iż skarżący pismem z dnia 5 listopada 2014 r. złożył w ustawowo skutecznym terminie, dyspozycje w zakresie wydania rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Wniosek ten wpłynął w terminie siedmiu dni od otrzymania postanowienia z dnia 17 października 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżącego (czyli bez wątpienia w stadium następującym po zakończeniu egzekucji).
Kolejnym argumentem przemawiającym za koniecznością zastosowania, w wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniu trybu, o którym mowa w art. 138 § 2 k.p.a., była zasadność argumentacji zażalenia strony w zakresie naruszenia przesłanek określonych w art. 124 k.p.a. Prawidłowo uznał organ odwoławczy, że zaskarżone postanowienie organu I instancji nie zawierało wszystkich niezbędnych składników określonych w tym przepisie, tj. przede wszystkim nie zawierało wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Podejmując analizę przepisów prawa regulujących zasady wydawania postanowienia w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził wadliwość sentencji postanowienia organu I instancji, normującego wyłącznie kwestie przesadzającą o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych, bez przesądzenia kwestii ich wysokości. Tak sformułowana bowiem sentencja postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowiła w sposób jednoznaczny, jakie uprawnienia lub obowiązki skierowano do podmiotu. Natomiast rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z uzasadnienia postanowienia, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa procesowego (czasami także prawa materialnego i ustrojowego) w konkretnej kwestii, w oparciu o ustalony stan faktyczny.
Ponadto organ egzekucyjny w wydanym rozstrzygnięciu nie odniósł się do treści zarzutów strony w kwestii różnicy w kwocie przekazu pocztowego, którym organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty, a kwotą pobraną w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku zobowiązanego w wysokości 2.282,67 zł.
Wobec zaistnienia powyższych uchybień natury proceduralnej, a także z uwagi na obowiązek zachowania zasady dwuinstancyjności (art. 15 k.p.a.), w ocenie Sądu organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie i koniecznym było uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Odpowiadając na zarzuty dotyczące kwestii zasadności, bądź nie, ustalenia kosztów egzekucyjnych, Sąd wskazuje, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sąd administracyjny nie był władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Rola sądu administracyjnego kontrolującego rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym sprowadza się natomiast do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 k.p.a., a w przypadku uznania, iż uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę.
Jednakże analiza kwestionowanego postanowienia w kontekście stanu faktycznego sprawy prowadzi do jednoznacznego stanowiska, iż nie było podstaw do uwzględnienia skargi, zaś Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.
Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.