Uzasadnienie
Prezydent Miasta wydał w dniu 31 sierpnia 2020 r. decyzję, w której określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe – Nadleśnictwo (dalej: Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.
Postanowieniem z dnia 8 października 2020 r. Prezydent Miasta nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", wskazując, że do końca upływu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją pozostało mniej niż 3 miesiące.
Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając organowi pierwszej instancji niewykazanie przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.
Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że w sprawie bezspornym było, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2020r., a postanowienie wydane została w dniu 8 października 2020 r. Zatem spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
SKO uznało, że organ I instancji w sposób wystarczający uprawdopodobnił obawę niewykonania zobowiązania. Wskazało, że Strona nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Strona wniosła odwołanie od wydanej decyzji. Mimo odebrania decyzji w dniu 9 września 2020 r. Strona do dnia wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności nie uiściła wynikającej z decyzji należności. Okoliczności te uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane.
Strona złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie:
- 1. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących w szczególności tego, czy skarżący podejmował jakiekolwiek kroki dotyczące swojego majątku, mające na celu niewykonanie zobowiązania podatkowego oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących w szczególności tego, czy Skarżący podejmował jakiekolwiek kroki dotyczące swojego majątku mające na celu niewykonanie zobowiązania podatkowego;
- 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez brak uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji;
- 3. art. 120 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa;
- 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. i art. 2a O.p. poprzez brak prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- 5. art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że uzasadnione było wydanie postanowienia w sprawie nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące i pominięcie, że organ I instancji powinien uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie zaistniały podstawy do rozpoznania sprawy w tym trybie.
W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
W niniejszej sprawie podstawą prawną postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Podstawowe wątpliwości strony skarżącej zachodziły w zakresie przesłanki z § 2 tego przepisu, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności, nie dokonał bowiem ustaleń co do tego, czy Strona podejmowała jakiekolwiek kroki dotyczące swojego majątku mające na celu niewykonanie zobowiązania podatkowego.
Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Rzeczywiście podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Wbrew zarzutom skargi spełniona została również druga przesłanka. Przepisu art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak, jak to czyni Skarżący. Zgodnie z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej.
Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1.
W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.
Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, a więc ta zaprezentowana w skardze, jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.
Takie stanowisko w chwili obecnej dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; z 15 grudnia 2015r., II FSK 2903/13; z 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; z 11 lutego 2016 r., I GSK 1939/14; z 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14; z 14 listopada 2018 r., II FSK 3132/16; z 25 października 2018 r., I FSK 1379/18; z 5 września 2018 r., II FSK 2674/16; z 28 lutego 2019 r., I FSK 467/17; z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1126/17; z 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1400/17; z 5 września 2019 r., I FSK 1071/19; z 13 listopada 2019 r., II FSK 33/18; z 29 listopada 2019 r., II FSK 70/18; z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 191/20 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).
W niniejszej sprawie organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Skoro bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana 31 sierpnia 2020 r., doręczona Stronie w dniu 9 września 2020 r., Strona do dnia wydania postanowienia zobowiązania nie uiściła, skorzystała natomiast z prawa wniesienia odwołania, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości upływał 31 grudnia 2020r., to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przecież stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu.
Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Przecież z wskazanych przez organ podatkowy w postanowieniu okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 O.p.. Jedynie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej umożliwi wystawienie tytułu wykonawczego oraz dokonanie czynności egzekucyjnej, która może spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia.
Warto również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. i wprowadziła zasadę z art. 239a O.p., zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http: orka.sejm.gov.pl).
Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do rozpoznania odwołania. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p.
W związku z powyższa wykładnią art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. koncentrujące się na niezbadaniu przez organ okoliczności dotyczących braku działań Strony zmierzających do wyzbycia się majątku. Jak już wskazano, okoliczności te były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, zatem ich pominięcie przez organ nie miało wpływu na wynik sprawy.
Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności spełnia wymogi ustawowe. Warunki te wynikają z art. 217 § 1 i 2 O.p. W szczególności z uzasadnienia wynika, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową związane jest ze zbliżającym się terminem upływu przedawnienia tego zobowiązania przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania i przewidywanym czasie trwania postępowania odwoławczego. Wniosek ten nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie te okoliczności tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Również pozostałe zarzuty skargi są bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się powodów do uznania, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych bądź też że organy nie działały na podstawie przepisów prawa.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, w związku z czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.