Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę dokonaną przez A.B. w dniu 23 grudnia 2011 r. w kwocie 16.000,00 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 9.859,18 zł, a na odsetki za zwłokę od tej zaległości zaliczył kwotę 6.140,82 zł.
A.B. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzucił naruszenie art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4, art. 239a oraz art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p.
Postanowieniem z dnia 14 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i zaliczył wpłatę z dnia 23 grudnia 2011 r. dokonaną przez podatnika w wysokości 16.000 zł na należność główną w kwocie 10.562,00 zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 5.438,00 zł.
W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 21 grudnia 2011 r. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja nr [...], którą określono A.B., prowadzącemu działalność gospodarczą, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i lipiec 2007r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty za: wrzesień 2006r. w wysokości 36.719,00 zł: za listopad 2006r. w wysokości 18.981,00 zł; za kwiecień 2007r. w wysokości 430,00 zł: za maj 2007r. w wysokości 11.079,00 zł; za czerwiec 2007r. w wysokości 2.904,00 zł; za sierpień 2007r. w wysokości 8.311,00 zł oraz za wrzesień 2007r. w wysokości 325,00 zł.
W dniu 27 grudnia 2011 r. A.B. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.
W aktach sprawy znajduje się także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r., którym ww. decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
W dniu 23 grudnia 2011 r. A.B. dokonał za pośrednictwem rachunku bankowego wpłaty kwoty w wysokości 16.000,00 zł, wskazując "tytułem - VAT-7".
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z art. 62 § 1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata. W niniejszej sprawie podatnik wskazując w tytule przelewu "VAT-7" zadysponował dokonaną wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, a organ podatkowy, będąc związany tą dyspozycją, respektował wolę podatnika. Brak wskazania podatnika, na którą konkretną zaległość należy dokonać zaliczenia wpłaty powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 in principio O.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239a O.p. poprzez zaliczenie wpłaty sprzecznie z wolą podatnika na poczet decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią tego przepisu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu treść przywołanego wyżej przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących zaliczenia wpłat, nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza jedynie, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji dokonując zaliczenia wpłaty z dnia 23 grudnia 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co stało się przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. Organ odwoławczy ustalił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2011 r. została doręczona stronie po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.
Zatem za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego tj. od dnia 9 marca 2011 r. do dnia doręczenia decyzji tj. do dnia 21 grudnia 2011 r., nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył dokonaną w dniu 23 grudnia 2011 r. wpłatę w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 10.562,00 zł, a na odsetki za zwłokę od tej zaległości kwotę 5.438,00 zł.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.B. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p.; art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 O.p.; art. 239a O.p.; art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; art. 217 § 1 pkt 4 i 5, § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.
W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że w rozstrzygnięciu brak jest wskazania, na poczet jakiego zobowiązania podatkowego wpłata została zaliczona, a także za jaki okres i według jakich stawek zostały naliczone odsetki, na poczet których dokonano zaliczenia wpłaty.
Ponadto zaliczenie wpłaty podatnika nastąpiło sprzecznie z jego wolą, w okresie wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2011 r. i przed doręczeniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2011 r. w przedmiocie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tytule przelewu podatnik wyraźnie wskazał, że wpłata powinna zostać zaliczona na poczet należności wynikającej z deklaracji VAT-7, a nie na poczet zaległości podatkowej określonej decyzją organu kontroli skarbowej.
Skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 marca 2012 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2011 r. w przedmiocie nadania decyzji z dnia 21 grudnia 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ostatecznym postanowieniem z dnia 8 lutego 2012 r. stwierdził przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r.
Skarżący zarzucił też, że zaliczenie wpłaty wbrew woli podatnika na poczet decyzji nieostatecznej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jest niedopuszczalne w świetle art. 239a O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że w dniu 23 grudnia 2011 r. skarżący dokonał wpłaty kwoty 16.000 zł na rzecz Urzędu Skarbowego, wskazując w tytule przelewu "VAT-7". Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu zaliczył dokonaną wpłatę na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., wynikających z decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2011 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2006 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r.
Kwestionując prawidłowość dokonanego zaliczenia skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 62 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie woli podatnika w zakresie wskazania należności, na poczet której dokonana została wpłata, a także naruszenie art. 239a O.p., poprzez zaliczenie wpłaty na poczet należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Oba te zarzuty na gruncie niniejszej sprawy są uzasadnione.
Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jak wynika z tego przepisu, w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 in principio O.p.
W niniejszej sprawie skarżący dokonując w dniu 23 grudnia 2011 r. wpłaty kwoty 16.000 zł wskazał w tytule "VAT-7". Takie określenie przedmiotu wpłaty wyklucza uznanie, jak przyjął to organ, że wolą podatnika było dokonanie wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Określenie "VAT-7" wskazuje, że wolą podatnika było dokonanie wpłaty na poczet należności wynikającej z deklaracji VAT-7. Prawdą jest przy tym, że określenie przez podatnika tytułu wpłaty było nieprecyzyjne i nie pozwalało ustalić, na poczet jakiej konkretnej deklaracji wpłata jest dokonywana. Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku podjęcia czynności wyjaśniających, pozwalających na uwzględnienie woli podatnika, polegających na ustaleniu, czy skarżący posiada jakiekolwiek zobowiązania, czy to bieżące, czy zaległe, wynikające z deklaracji VAT-7. W razie wątpliwości organ powinien był wezwać skarżącego do sprecyzowania, na poczet jakiej konkretnie należności wpłata została dokonana.
Takich ustaleń w sprawie zabrakło. Dopiero stwierdzenie, że skarżący nie posiada żadnych zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7, pozwoliłoby organowi na zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług o najwcześniejszym terminie płatności, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.p. in principio. Brak tych ustaleń powoduje, że uzasadniony jest zarzut bezpodstawnego pominięcia przez organ woli podatnika wyrażonej w tytule wpłaty.
Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 239a O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu wynikający z powyższego przepisu zakaz wykonania decyzji nieostatecznej (której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności) wyklucza możliwość zarachowania przez organ podatkowy z urzędu (w trybie art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 76a i art. 76b O.p.) dokonanej przez podatnika zapłaty lub przysługującej mu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet jego zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Wbrew bowiem stanowisku organu, przepis art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej.
Literalne brzmienie ww. przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna, spełniająca przy tym określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji, nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczając w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a O.p. dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz, wydanie 7 LexisNexis, str. 901) jak i w przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., II FSK 2675/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r., I SA/Bd 487/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10, a także WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r., w sprawie I SA/Wr 422/10, czy WSA w Szczecinie z 9 lipca 2010 r., w sprawie I SA/Sz 241/10).
Należy też zauważyć, że przepis art. 239a i dalsze przepisy Rozdziału 16a O.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" z zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak w przekonaniu Sądu należy je rozumieć szerzej, niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Można założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić w art. 239a O.p. takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie.
Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, o czym mówi art. 239g O.p., to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty na rzecz zaległości podatkowej. Obecność wspomnianego art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a cyt. ustawy. Zdaniem Sądu "wykonanie decyzji", o jakim traktuje Rozdział 16a O.p., należy więc rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego.
Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług.
Za zaaprobowanym przez Sąd rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizującej Ordynację podatkową, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Sąd nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku.
Art. 239a O.p. nie ogranicza prawa strony do dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej, ale taka wola musiałaby zostać przez podatnika wprost wyrażona, co nie miało w niniejszej sprawie miejsca. Nie jest natomiast dopuszczalne dokonanie z urzędu zaliczenia wpłaty na poczet należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jest to bowiem jedna z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p. Skoro skarżący w tytule wpłaty nie wskazał, że dotyczy ona zaległości podatkowych wynikających z decyzji z dnia 21 grudnia 2011 r., to dokonane przez organy zaliczenie tej wpłaty stanowiło naruszenie art. 239a O.p. W rozpatrywanej sprawie bowiem postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty kwoty 16.000 zł na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2011 r. wydane zostało w dniu 29 grudnia 2011 r., a więc zanim jeszcze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2011 r. nadające ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego, co nastąpiło w dniu 10 stycznia 2012 r., czyli z dniem doręczenia postanowienia stronie.
Wobec stwierdzonego powyżej naruszenia prawa, Sąd za niecelowe uznał dokonywanie analizy pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, mających charakter drugorzędny.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania. Przede wszystkim organ ustali w sposób nie budzący wątpliwości, jakiego zobowiązania dotyczyła dokonana w dniu 23 grudnia 2011 r. wpłata. Dopiero ustalenie, że skarżący w dacie dokonywania wpłaty nie posiadał żadnych zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7, czy to bieżących, czy zaległych, pozwoli organowi dokonać zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. Jednocześnie jednak organ uwzględni normę prawną wynikającą z art. 239a O.p., zgodnie z wykładnią tego przepisu dokonaną powyżej.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżone postanowienie.
Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.
W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.