Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność odwołania T. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 marca 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia 4 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju.
Powyższa decyzja została wysłana na adres strony.
Z uwagi na nieobecność adresata pod wskazanym adresem, w dniu 6 marca 2013 r. przesyłka zawierająca ww. decyzję została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne zawiadomienie o nadejściu i możliwości odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję nastąpiło w dniu 14 marca 2013 r.
W związku z powyższym organ uznał przedmiotową decyzję za doręczoną, w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w dniu 21 marca 2013 r.
W dniu 25 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Celnym T. S. zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.
W dniu 30 kwietnia 2013 r. strona nadała w urzędzie pocztowym pismo zawierające wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od przedmiotowej decyzji.
Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 162, art. 163 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Gd 1215/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie z dnia 27 czerwca 2013 r.
W uzasadnieniu Sąd podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do prawidłowości doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję z dnia 4 marca 2013 r. Tym samym, podatnik nie może ponosić konsekwencji niewłaściwego działania urzędnika poczty, a wątpliwości co do prawidłowości działań tej osoby skutecznie podważają ustalenie, które legło u podstaw zaskarżonego postanowienia co do skuteczności zastępczego doręczenia decyzji. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej z naruszeniem przepisów prawa ocenił prawidłowość doręczenia skarżącemu decyzji z dnia 4 marca 2013 r., co spowodowało uchylenie postanowienia z dnia 27 czerwca 2013 r.
Postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność odwołania T. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 marca 2013 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że decyzja administracyjna doręczona z uchybieniem przepisom o doręczeniach nie wywołuje dla strony skutków materialnych i procesowych, jakie procedura podatkowa wiąże z doręczeniem tego aktu. Dyrektor podał, że stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. W dacie doręczenia akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnoprawnym.
Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że brak doręczenia decyzji sprawia, iż nie może w ogóle rozpocząć się bieg termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym, odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego).
W skardze na powyższe postanowienie T. S. wniósł o jego uchylenie z uwagi na prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1215/13 dający prawo do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 marca 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Zgodnie z art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:
- 1) niedopuszczalność odwołania;
- 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;
- 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222.
Z treści cytowanego przepisu wynika, że organ odwoławczy zobligowany jest do przeprowadzenia w pierwszej kolejności - przed merytorycznym rozpoznaniem odwołania - postępowania wstępnego zmierzającego do weryfikacji istnienia podstaw do takiego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym. W tych zaś ramach powinien on zbadać dopuszczalność odwołania w sensie przedmiotowym i podmiotowym; wniesienie odwołania z zachowaniem terminu; spełnienie wymogów, co do treści odwołania (art. 222 Ordynacji podatkowej), co warunkuje prawną skuteczność odwołania. Brak którejś z powyższych przesłanek skutkuje koniecznością wydania przez organ jednego z postanowień, o których mowa w powołanym przepisie.
W piśmiennictwie przyjmuje się, że odwołanie może być niedopuszczalne z wielu przyczyn. Najogólniej rzecz biorąc, jest to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Są to zatem okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Tak więc wniosku o niedopuszczalności odwołania organ nie może wyprowadzić z oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu, albowiem tego rodzaju problem wymaga właśnie rozstrzygnięcia merytorycznego. Niedopuszczalność odwołania występuje natomiast, gdy nie istnieje przedmiot odwołania, tzn. sama decyzja, odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony itp. (H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 984).
Podkreśla się również, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Pierwsza z sytuacji zachodzi, gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie przysługuje od decyzji. Odwołanie jest zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego (a więc pomimo że została wydana, nie została stronie prawidłowo doręczona), albo gdy czynność organu podatkowego nie jest decyzją, a stanowi czynność materialno-techniczną. Postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, której treścią jest dopuszczalność dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuację, gdy odwołanie zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną w sprawie, jak i osobę niebędącą następcą prawnym strony w postępowaniu podatkowym.
Niedopuszczalne jest również odwołanie, gdy strona nie ma zdolność do czynności prawnych (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2009, s. 887).
Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydane przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 13 marca 2014 r. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 marca 2013 r. odpowiada prawu. Wniesione przez T. S. w dniu 30 kwietnia 2013 r. odwołanie było bowiem niedopuszczalne w sensie przedmiotowym. Skoro decyzja z dnia 4 marca 2013 r., pomimo jej wydania, nie została prawidłowo doręczona jej adresatowi (co przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1215/13), to wniesione od niej w dniu 30 kwietnia 2013 r. odwołanie było niedopuszczalne właśnie z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.
Należy wyraźnie podkreślić, że opisana wyżej sytuacja nie pogorszyła jednak sytuacji procesowej skarżącego (nie pozbawiła go prawa do zakwestionowania w toku instancji decyzji z dnia 4 marca 2013 r.), albowiem mając na względzie stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1215/13, Dyrektor Izby Celnej stwierdził co prawda niedopuszczalność odwołania, jednakże jednocześnie przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego w celu powtórnego doręczenia decyzji tego organu z dnia 4 marca 2013 r.
W dniu 17 marca 2014 r. organ pierwszej instancji ponownie przesłał do podatnika decyzję z dnia 4 marca 2013 r., którą doręczono w dniu 3 kwietnia 2014 r.
W dniu 17 kwietnia 2014 r. T. S. złożył odwołanie od ww. decyzji.
Pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy celem rozpatrzenia odwołania.
Jak wynika z odpowiedzi na skargę, do dnia jej sporządzenia Dyrektor Izby Celnej nie rozpoznał odwołania T. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 marca 2013 r. powtórnie doręczonej podatnikowi w dniu 3 kwietnia 2014 r.
A zatem, T. S. nie został pozbawiony prawa do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy podatkowej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. W przypadku, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego będzie dla skarżącego niesatysfakcjonujące, będzie on mógł skorzystać z prawa do zaskarżenia go do sądu administracyjnego.
Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]