Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze - dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 - dalej jako "Ordynacja podatkowa"), art. 2, art. 3, art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716) oraz uchwały Rady Gminy K. z dnia 23 października 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ([...]), po rozpatrzeniu odwołania M.L.-K. i A.M. - dalej jako "skarżący" od decyzji Wójta Gminy K. z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 rok uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz ustaliło wysokość podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 1.287 zł.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Decyzją z dnia 27 stycznia 2016 r. Wójt Gminy K. ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za 2016 rok za budynek rekreacyjny i grunty rekreacyjne, oraz budynki pozostałe w kwocie 1.647 zł.
W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków dz. nr [...]nieruchomość w miejscowości R. zabudowana jest budynkiem, którego główna funkcja określona została jako dom letniskowy. Działka zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenie przeznaczonym pod tereny obszarów rekreacyjnych z zabudową letniskową.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazali, że dotychczas budynek opodatkowany był stawką jak dla budynków mieszkalnych. Budynek w pełni zaspakaja potrzeby mieszkaniowe rodziny odwołujących. Zdaniem skarżących, organ pierwszej instancji również niewłaściwie opodatkował grunty stawką jak dla gruntów rekreacyjnych.
Przekazując odwołanie, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 10 lutego 2016 r. podał, iż przy ustaleniu podatku od nieruchomości za 2016 rok uwzględnił dane z ewidencji gruntów i budynków. Główna funkcja dla tego budynku określona została jako dom letniskowy. Podatnik, zgodnie z dokumentacją architektoniczno-budowlaną uzyskał pozwolenie na budowę budynku letniskowego - decyzją z dnia 16 lutego 2005 r. wydane zostało pozwolenie na budowę budynku letniskowego.
Decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz ustaliło wysokość podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 1287 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako "u.p.o.l."). Przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, które są właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych albo wieczystymi użytkownikami gruntów.
W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji opodatkował budynek letniskowy stawką 7,68 za 1 m2, a grunty stawką 0,47 zł za 1 m2 jak dla gruntów rekreacyjnych oraz stawką 4,84 zł za budynki pozostałe.
W ocenie SKO, kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy budynek i grunt ma być opodatkowany według stawki jak dla budynków mieszkalnych, jak uważają odwołujący, czy też według stawki jak dla budynków letniskowych i gruntów letniskowych, jak uznał organ pierwszej instancji.
Powołując treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 2009 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej jako "u.p.g.k.") organ stwierdził, że podstawą wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane w ewidencji gruntów i budynków. W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącym podatek od nieruchomości w kwocie 1.647 zł za budynek rekreacyjny i grunty rekreacyjne oraz budynki pozostałe.
SKO ustaliło, że z ewidencji gruntów wynika, że działka skarżących oznaczona jest symbolem B tereny mieszkaniowe, a budynek posiada funkcję domu letniskowego.
W ocenie SKO, organ podatkowy pierwszej instancji dokonuje wymiaru danin publicznych w tym podatków, na podstawie danych wynikających z rejestru gruntów. Organ podatkowy nie jest organem prowadzącym ewidencję gruntów, zobowiązany jest przy wydawaniu decyzji oprzeć się na danych wynikających z ewidencji gruntów. Natomiast ustalając wysokość podatku od nieruchomości organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stawki ustalone przez uchwały rady gmin.
W rozpatrywanej sprawie uchwałą Rady Gminy K. z dnia 23 października 2015 r. w sprawie określenia wysokość stawki podatku od nieruchomości określono dla budynków mieszkalnych stawkę 0,65 zł od 1 m2, od budynków rekreacyjnych (letniskowych) stawkę w wysokości 7,68 zł za 1 m2 i od gruntów rekreacyjnych (letniskowych) w wysokości 0,47 zł za 1 m2 i 4,84 dla budynków pozostałych. Natomiast od gruntów pozostałych stawkę 0,24 zł za m2.
Odnosząc się do kwestii opodatkowania budynku SKO wyjaśniło, iż dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości podstawowe znaczenie ma funkcja użytkowa budynku. Zdaniem organu opodatkowanie budynku podatkiem przewidzianym dla budynku mieszkalnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków budynek jest oznaczony jako posiadający główną funkcję - mieszkalny.
W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie, bez znaczenia dla opodatkowania, pozostaje okoliczność, że odwołujący zamieszkują w tym budynku, budynek posiada bowiem główną funkcję domu letniskowego. Z akt sprawy nie wynika, że dokonano zmiany sposobu użytkowania tego budynku z letniskowego na mieszkalny. Jest więc to budynek letniskowy, wybudowany zgodnie z pozwoleniem na budowę domku letniskowego, a w ewidencji gruntów i budynków, jego główna funkcja określona została jako dom letniskowy.
Organ stanął na stanowisku, że w tym stanie skarżący zobowiązani są do uiszczenia podatku od nieruchomości według stawek jak dla budynku letniskowego.
Odnosząc się do opodatkowania gruntu SKO stwierdziło, że w ewidencji gruntów i budynków działka nr [...]o pow. 0,1564 ha oznaczona jest jako B - tereny mieszkaniowe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 lit. c) u.p.o.l. oraz z § 1 pkt 1 lit. c uchwały Rady Gminy K. z dnia 23 października 2015 r. do opodatkowania należy przyjąć stawkę jak dla gruntów pozostałych 0,24 zł za 1 m2, a nie stawkę 0,47 zł, jak dla gruntów przeznaczonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego na cele rekreacyjne.
Mając na uwadze powyższe SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło wysokość podatku od nieruchomości dla budynku mieszkalnego według stawek jak za dom letniskowy oraz dla gruntów pozostałych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję SKO skarżący sformułowali zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, polegające na ustaleniu przez organ stawki podatku od budynku mieszkalnego, jaką uchwała Rady Gminy przewiduje dla budynków letniskowych.
W uzasadnieniu skarżący wyjaśnili, że już w 2008 roku organ pierwszej instancji bezsprzecznie ustalił, że skarżący zamieszkują w przedmiotowym budynku, który zaspokaja potrzeby mieszkaniowe rodziny skarżących. Ponadto budynek w ewidencji gruntów skalsyfikowany jest obecnie jako budynek mieszkalny, czego organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił, wskazując jedynie na jego główną funkcję. Zdaniem skarżących, funkcja ta wynika jedynie z pozwolenia na budowę, co nie przesądza o funkcji faktycznej, która związana jest z wykorzystaniem budynku na cele mieszkaniowe.
Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący stwierdzili, że budynek letniskowy mieści się w pojęciu budynku mieszkalnego, o ile jest użytkowany faktycznie przez właściciela w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych.
Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w zakresie punktu 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżący wnieśli o zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istota sporu między stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinno stanowić podstawę określenia rodzaju należącego do skarżących budynku posadowionego na działce o nr ewidencyjnym [...]o pow. 0.1564 ha w miejscowości R., albowiem to ustalenie uzależnia przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku od nieruchomości.
W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy budynek ma być opodatkowany według stawki jak dla budynków letniskowych, natomiast w ocenie skarżących według stawki jak dla budynków mieszkalnych.
Wskazać w tym miejscu należy, że organy podatkowe uznały, iż wyłączną podstawę dla dokonania tej kwalifikacji może stanowić ewidencja gruntów i budynków i w oparciu o dane z niej wynikające zastosowały w odniesieniu do budynku skarżących stawkę podatku przewidzianą dla budynków innych niż mieszkalne. Skarżący wywodzili natomiast, że decydujące znaczenie ma tu sposób użytkowania budynku.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie rozstrzygając powyższego sporu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. Przystępując bowiem do kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy oraz brakiem należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. wyrok wydaje się po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, tj. nie przekazał skargi sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.
Według powyższego unormowania, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku postępowania toczącego się przed tymi organami. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy i strony, czynności materialnych i procesowych, pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, jak również ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1058/07, Lex nr 357507). W toku postępowania Sąd bierze także pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), jak również może w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić niezbędny dowód z dokumentu.
Niewątpliwie zatem orzekanie sądu na podstawie akt sprawy nie oznacza podejmowania rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie w oparciu o nadesłane przez organ wraz z odpowiedzią na skargę akta, lecz wszystkie materiały dowodowe zgromadzone w sprawie, zaś aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione przez organ akta administracyjne. Niemniej jednak z uwagi na ograniczony zakres postępowania dowodowego w toku postępowania sądowego, z reguły zasadniczą rolę w procesie kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu odgrywa materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego. Bezspornie jest to konsekwencją założenia, że podstawę orzeczenia sądu administracyjnego stanowi stan faktyczny oraz prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu, co z kolei ma związek z powiązaniem przez ustawodawcę kontroli sądowej działalności administracji publicznej z kryterium legalności.
Właśnie z uwagi na to kryterium sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli nad organami, stwierdzenie przez sąd, czy organ w konkretnym przypadku zastosował normy obowiązujące w danym stanie faktycznym oraz czy zastosował je prawidłowo, musi być poprzedzone rozpoznaniem przez sąd konkretnego stanu faktycznego sprawy, wynikającego przede wszystkim z akt administracyjnych.
W tym zaś kontekście jednym z podstawowych obowiązków sądu administracyjnego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach materiał dowodowy był pełny i wystarczający do wydania zaskarżonego aktu. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 918/05, dostępny w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), co jak już wyżej wskazano, związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu.
Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy p.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 p.p.s.a.. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał, wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią w niniejszej sprawie przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy, w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia.
Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zakres brakujących w niniejszej sprawie, a znaczących z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia materiałów i dowodów był na tyle szeroki, że uniemożliwiał Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiła przy tym sytuacja, w której uzupełnienie akt administracyjnych na wezwanie Sądu, usunęłoby powstałe wątpliwości, bowiem omówione poniżej szczegółowo wady kompletowania tych akt były na tyle poważne, że nie mogły podlegać uzupełnieniu.
Po pierwsze wskazać należy, że wydając zaskarżoną decyzję, SKO oparło ją na materiale dowodowym wykazującym znaczne luki, co w następstwie uniemożliwiło Sądowi kontrolę zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego.
W pierwszej kolejności wątpliwości Sądu nasunęły znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy niepoświadczone za zgodność wydruki z internetowych baz danych: informacja z rejestru gruntów oraz wypis z kartoteki budynków. Wskazać należy, że wydruki te wykonane zostały w dniu 16 lipca 2015 r. według stanu na ten dzień. Podkreślić również należy, że analiza wskazanych dokumentów nie pozwala na ustalenie kto te wydruki sporządził i na jakim etapie postępowania zostały włączone do akt sprawy. Wydruki sporządzono w dniu 16 lipca 2015 r. natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana dopiero w dniu 27 stycznia 2016 r.
Wydając w dniu 14 listopada 2016 r. zaskarżoną decyzję kasacyjną SKO nie dostrzegło, że organ pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł o nieaktualne dane, tym bardziej, że już w odwołaniu z dnia 1 lutego 2016 r. od decyzji Wójta Gminy K. skarżący wskazali, że w ewidencji gruntów należący do nich budynek posadowiony na działce o nr ewidencyjnym [...]o pow. 0.1564 ha w miejscowości R. "sklasyfikowany jest obecnie jako budynek mieszkalny, o czym organ pierwszej instancji nie poinformował w decyzji, wskazując jedynie na główną funkcję" (akta administracyjne, k. 4).
W ocenie Sądu, wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Takich zaś dowodów dołączone do skargi akta nie zawierają. Oparcie się natomiast w tym zakresie na złożonych przez strony informacjach było niewystarczające, nie można bowiem wykluczyć złożenia takiej informacji chociażby pod wpływem błędu.
Z uwagi zatem na niekompletność akt sprawy wszelkie oceny wyrażone przez organy na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału sprawy należy uznać za przedwczesne. Z tego względu niemożliwe było również rozpoznanie przez Sąd kwestii materialnoprawnych, sygnalizowanych przez Skarżących zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego, a odnoszących się do opodatkowania budynku oraz gruntu, na którym budynek ten znajduje się oraz klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Niekwestionowanie zaś przez stronę innych, lecz równie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, nie zwalniało organu podatkowego z obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia go w wyczerpujący sposób.
Materiał zebrany w niniejszej sprawie wykazywał istotne luki dowodowe, przy czym organ drugiej instancji nie podnosił, by w rozpoznawanej sprawie istniały obiektywne przeszkody faktyczne lub prawne, uniemożliwiające mu skompletowanie brakującego materiału.
Ponadto, w ocenie Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie było arbitralne, co potwierdzała nie tylko wyrażona wyżej ocena co do wydania przez organy decyzji w niepełnym stanie sprawy, ale również braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której pominięto w całości argumentację skarżących w kwestii opodatkowania zamieszkiwanego przez nich budynku przez 8 poprzednich lat stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, choć jak wynikało z treści odwołania, strona poświęciła tej kwestii znaczną część swych wywodów. Wskazać przy tym należy, że formułowane przez nią pod adresem decyzji organu pierwszej instancji zarzuty dotyczyły kwestii głównej funkcji budynku oraz sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Tym bardziej niezrozumiałe było, że organ odwoławczy odniósł się jedynie do drugiego z zarzutów, pozostawiając zupełnie poza przedmiotem swych rozważań pierwszą z wymienionych kwestii i nie dokonując w tym zakresie żadnych ustaleń.
Z powyższych względów Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły nie tylko art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, ale również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej jednym z elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W świetle tych unormowań proces rozumowania organu winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia zaskarżonego aktu. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., o sygn. akt III SA 1627/00 (Lex nr 83712), jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia sprawy. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu.
Uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (wyroki WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1252/11 i 1253/11, Lex nr 1107903 i 1109700). Nie jest natomiast rzeczą Sądu poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez stronę zarzuty, w sytuacji gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem i organ ten zarzuty te przemilczał.
Zauważyć przy tym należy, że obowiązek odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentacji strony postępowania nie dotyczy tylko i wyłącznie argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, ale również na wcześniejszym etapie postępowania, jeśli z pism strony wynika, że wciąż tę argumentację podtrzymuje.
Podsumowując stwierdzić należało, iż w toku postępowania podatkowego w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy, zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji wybiórczo wskazano jedynie dowody przemawiające za przyjętymi przez organy ustaleniami faktycznymi. Pominięto przy tym argumentację strony, w związku z czym naruszono również art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, zanim przystąpi do subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego, powinien w pierwszej kolejności dokonać oceny akt administracyjnych, które zostały przesłane do Sądu wraz ze skargą, pod względem ich kompletności, a w sytuacji stwierdzenia braków w materiale dowodowym, podjąć stosowne działania zmierzające do uzupełnienia tego materiału, gromadząc w tym celu wszystkie istotne dowody z punktu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, aktualne na dzień wydania rozstrzygnięcia. W zależności od poczynionych ustaleń organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie w sprawie wniesionego przez skarżących odwołania, którego treści Sąd nie przesądza. Powyższe ustalenia muszą być jednak oparte o jasne kryteria, które znajdą następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym stosownie do art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a..
DSz