Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 13 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2019 r., określającą P.O. (dalej: Strona, Skarżący), kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, wrzesień, listopad 2015r., luty, maj, czerwiec, październik 2016r., kwiecień, maj, wrzesień 2017r., styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2018r. w łącznej wysokości 281.233 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego kwoty 281.233 zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości 51.421 zł.
W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.
Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie nieuregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Wskazano przede wszystkim na ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, z których wynikało, że Skarżący nie zgłosił do opodatkowania podatkiem VAT obrotu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości gruntowych: w 2015 r. czterech działek, w 2016 r. sześciu działek, w 2017r. pięciu działek, w 2018 r. siedmiu działek. Zdaniem kontrolujących czynności podejmowane przez Skarżącego w zakresie sprzedaży nie były sporadyczne, ale zaplanowane i dobrze zorganizowane i obejmowały takie działania jak: doprowadzenie z własnej inicjatywy do geodezyjnego podziału otrzymanego w wyniku przekazania przez rodziców gospodarstwa rolnego na kilkadziesiąt działek budowlanych o średniej powierzchni ok. 600 m2, utworzenie drogi dojazdowej zapewniającej dostęp wydzielonych działek do drogi publicznej, zaopatrzenie działek w niezbędne media (wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, energetycznej i gazowej), partycypowanie w kosztach wybudowania sieci w związku z budową domu, umieszczanie na skraju działek tablic informacyjnych o sprzedaży działek, wraz z numerem telefonu do kontaktu.
Ponadto kontrolujący ustalili, że Skarżący (zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami) nie był w stanie prowadzić gospodarstwa rolnego pozwalającego na utrzymanie się, w związku z czym wraz z małżonką podjął zatrudnienie "na etatach" oraz że Skarżący nie występował o dopłaty z Unii Europejskiej. Ponadto kontrolowany nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o uprawie działek rolnych, nie posiadał maszyn i urządzeń niezbędnych do obróbki ziemi.
Mając na względzie powyższe, kontrolujący uznali, że Skarżący podjął działania noszące znamiona aktywnej działalności przedsiębiorcy w celu uzyskania przy sprzedaży najkorzystniejszej ceny. Powzięte przez Stronę czynności wskazują na traktowanie gruntów jako towaru handlowego będącego źródłem dochodu. Działanie takie nie można uznać za zwykły zarząd majątkiem prywatnym, lecz za zachowanie typowe dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą, które nakierowane jest na osiągnięcie zysku. Skarżący zaangażował bowiem w omawiane przedsięwzięcie środki podobne do tych, które wykorzystują profesjonalni przedsiębiorcy. Czynności te zatem, podobne są do czynności wykonywanych przez firmy zajmujące się obrotem nieruchomościami.
Jak wskazano w treści decyzji z dnia 20 sierpnia 2019 r., Pan P.O.w 2014r. wystąpił o interpretację indywidualną dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży gruntów niezabudowanych, co może świadczyć, iż miał wątpliwości co do uznania swoich działań jako niestanowiących działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem przedstawionym w interpretacji grunty rolne zostały wydzielone na około 70 działek, o średniej powierzchni 1 działki ok. 600 m2. Ponadto Skarżący podał we wniosku, że sprzedaż dotyczyłaby niewielkiej ilości działek, byłaby rozciągnięta w czasie i potrwałaby kilkanaście lat. Tymczasem w okresie od 2015 r. do 2018 r. sprzedał on 22 działki, nie jest to więc niewielka ilość. Skarżący we wniosku o interpretację indywidualną wskazał zatem stan przyszły hipotetyczny, który różni się od stanu faktycznego ustalonego przez kontrolujących.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylanie się przez Skarżącego od opodatkowania oraz niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym działanie na szkodę Skarbu Państwa, uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy uchylania się Skarżącego w przyszłości od wykonania zobowiązania.
Organ wskazał również na wyniki analizy finansowej i majątkowej Skarżącego. Ustalono, że Skarżący posiada nieruchomości, których łączna szacunkowa wartość wynosi 4,3 mln zł, jednakże dokonując ich sprzedaży w toku ewentualnego postępowania egzekucyjnego - co jest procesem czasochłonnym - należy uwzględnić również inne koszty (np. koszty egzekucyjne prowadzonego postępowania, koszty wyceny wartości nieruchomości i inne), które w związku z tym powstaną i które są pokrywane w pierwszej kolejności z kwoty uzyskanej ze sprzedaży składnika majątku oraz fakt, iż cena wywoławcza, za którą składniki powyższe mogą zostać sprzedane w pierwszej licytacji, wynosi trzy czwarte oszacowanej wartości.
Ponadto część nieruchomości obciążona jest hipotecznie. W posiadaniu Skarżącego znajdują się również trzy samochody o wartości poniżej 12.800 zł. Na podstawie złożonych przez Skarżącego wraz z małżonką zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach 2013 -2016 organ pierwszej instancji ustalił, że dochody Strony w tymże okresie wyniosły łącznie 111.362,40 zł, co średniorocznie daje dochód w wysokości 27.840,60 zł, a więc 2.320,05 zł miesięcznie. W zeznaniu za 2017 r. Skarżący wykazał dochód w wysokości 143,55 zł, natomiast za rok 2018 nie złożył zeznania. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zauważył znaczny spadek dochodów, które nie pozwolą na jednorazowe pokrycie zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji.
W orzecznictwie sądów administracyjnych występuje przekonanie, że istnienie majątku nawet wystarczającego na pokrycie całości zobowiązania podatkowego w żadnej mierze nie wskazuje na to, że Skarżący dobrowolnie ureguluje zobowiązanie w całości.
Nadto wobec Skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne na rzecz Pomorskiego urzędu Wojewódzkiego w wysokości należności głównej 500 zł, co świadczy o braku dyscypliny płatniczej po jego stronie.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaszły podstawy do zabezpieczenia na majątku Skarżącego, co doprowadziło do naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. i wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki zabezpieczenia opisane w tym przepisie, tj. nie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,
- 2) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności przez przyjęcie jako podstawy wydania decyzji całkowicie nieistotnych okoliczności, jak również nieprzedstawienie w sposób szczegółowy oraz konkretny, jakie okoliczności uzasadniają wydanie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia i uznanie przez organ, że w niniejszej sprawie zaistniały uzasadnione obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego,
- 3) wydanie decyzji z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalności (art. 120 § 1 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę stopnia prawdopodobieństwa i zasadności co do obawy nieuregulowania przez Skarżącego (ewentualnego) zobowiązania podatkowego oraz oparcie rozstrzygnięcia o niesprecyzowane okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia w sprawie oceny prawdopodobieństwa w zakresie uzasadnionej obawy niezrealizowania przez Skarżącego obowiązku podatkowego.
Uzasadniając przedmiotowe odwołanie, w pierwszej kolejności Strona podnosi, że organ niesłusznie za istotną okoliczność uznał fakt prowadzenia w przeszłości wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego z tytułu grzywny nakładanej w drodze mandatu karnego na kwotę należności głównej 500,00 zł. Organ podatkowy nie sprecyzował w treści zaskarżonej decyzji informacji dotyczących wskazanego postępowania egzekucyjnego. Ponadto miało miejsce tylko jedno postępowanie egzekucyjne i na niską kwotę.
W dalszej części uzasadnienia Skarżący podniósł, że pomimo ogólnikowego odniesienia się do jego stanu majątku organ w ogóle nie wziął pod uwagę faktu, że wartość tego majątku ponad dziesięciokrotnie przewyższa ewentualną wartość zobowiązania podatkowego. Stan majątkowy Skarżącego daje pełne podstawy do uznania, że zobowiązanie podatkowe, po jego prawomocnym określeniu, zostanie spełnione.
W świetle powyższego, w ocenie Strony również fakt uzyskania przez Skarżącego dochodu w latach 2013-2017 w wysokości niższej niż prognozowana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do uznania, że Skarżący nie wykona obowiązku w przyszłości.
W konsekwencji działania i zachowania Skarżącego nie stanowią żadnej z dwóch wymienionych w art. 33 § 1 O.p. okoliczności, a organ nie przedstawił innej, konkretnie stypizowanej dla samego Skarżącego przesłanki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.
Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).
Z kolei w myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:
- 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- 3) określającej wysokość zwrotu podatku.
Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu.
Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego.
Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. I FSK 1383/08 (LEX nr 785839), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.
Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.
Zdaniem Sądu w omawianej sprawie okoliczności takie zostały wykazane przez organy. Zasadniczą przesłanką zabezpieczenia było bowiem ujawnienie, że Skarżący uchylił się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanych przez siebie transakcji zbycia nieruchomości gruntowych. Zachowanie Skarżącego ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez uchylenie się od wykazania zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., l SA/Bd 724/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1398/13, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10, wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13). Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Wbrew zatem zarzutom zawartym w skardze, organy wykazały jakie okoliczności (tj. związane z uchylaniem się przez Skarżącego od wykonywania obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług) świadczą o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania, którego przybliżoną wysokość określono w decyzji o zabezpieczeniu.
Skarżący argumentował, że nie można mówić o obawie niewykonania zobowiązania w sytuacji, w której posiada on majątek o wartości dziesięciokrotnie przekraczającej prognozowaną przez organ wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak w ocenie Sądu kwestia ta nie ma decydującego znaczenia, posiadanie bowiem nawet składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji. Sam fakt posiadania przez Skarżącego nieruchomości o niewątpliwie znacznej wartości nie jest gwarancją tego, iż wierzyciel nie będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że będą warunki do skutecznego wyegzekwowania kwoty zobowiązania, skoro dotychczasowe zachowanie Skarżącego ukierunkowane było na unikanie obciążeń podatkowych. Nie ma zatem gwarancji, że nie podejmie on znowu czynności uniemożliwiających Skarbowi Państwa uzyskanie zaspokojenia jego roszczenia.
Pozostałe kwestie podnoszone przez organ, dotyczące malejących dochodów Skarżącego oraz faktu prowadzenia w 2005r. egzekucji z tytułu mandatu w wysokości 500 zł, mają charakter uboczny i nieprzesądzający o istocie rozstrzygnięcia. Nawet je pomiąwszy, zaskarżona decyzja zawiera wskazanie okoliczności pozwalających na uznanie za uzasadnioną obawy niewykonania zobowiązania, czego wymaga art. 33 § 1 O.p.
Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozsrtzygnięcia. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.
Naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA).
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.