Uzasadnienie
Urząd Gminy reprezentowany przez Zastępcę Wójta Gminy (dalej: Gmina, strona skarżąca, skarżąca), zwrócił się do Wójta Gminy z wnioskiem z dnia 23 grudnia 2021 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Gmina wskazała, że jest właścicielem obiektów infrastruktury kanalizacyjnej, na którą składają się oczyszczalnie ścieków, kanalizacje sanitarne, stacja odwadniania osadu, przepompownia ścieków oraz sieci kanalizacyjne (Infrastruktura). Wskazany został przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zadaniem własnym gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Opisaną powyżej Infrastrukturę Gmina wykazywała dotychczas jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane przez Urząd Gminy [...].
Strona skarżąca przywołała odpowiednie uchwały Rady Gminy (z 2018r., 2019 r. oraz 2020 r.), w których mowa jest o preferencyjnym opodatkowaniu stawek podatku od nieruchomości dla budowli wykorzystywanych bezpośrednio do odprowadzania i oczyszczania ścieków. Następnie przytoczona została decyzja nr GD.RZT.70.247.67.2021/D.KR z dnia 18 czerwca 2021 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gdańsku, zgodnie z którą w latach 2021 – 2023 na terenie gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe odprowadzanie ścieków.
Gmina wskazała, że z uzasadnień wniosków taryfowych wynika, że wszystkie przychody uzyskane przez Gminę służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb gminy, mianowicie wydatki konieczne do utrzymania i użytkowania Infrastruktury. W odniesieniu do powyższego, strona skarżąca zwróciła uwagę, że celem Gminy nie jest osiągnięcie zysku, a wyłącznie pokrycie kosztów eksploatacji.
W swoim wniosku o interpretację indywidualną skarżąca zwróciła się z następującym pytaniem: "Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odbioru oraz oczyszczania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.)?".
W opinii strony skarżącej, budowle wchodzące w skład w/w Infrastruktury nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej /nie jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, zysku / i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art.1a ust.1 pkt3 u.p.o.l.. W wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2022 r. nr FN.3120.1.2021 Wójt Gminy uznał stanowisko Urzędu Gminy za nieprawidłowe W interpretacji został przytoczony przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ponadto, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stanowi, że działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
W dalszej kolejności Wójt Gminy wskazał, że aby móc określić, czy dany budynek lub budowla podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy rozstrzygnąć, czy działalność podmiotu związana z wykorzystaniem budowli lub budynku mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej wskazanej przez ustawodawcę. Na poparcie swoich rozważań, organ wydający interpretację indywidualną przytoczył przepis art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, który przedstawia definicję działalności gospodarczej, a mianowicie, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Natomiast art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że zadaniem własnym gminy jest między innymi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W ocenie Wójta Gminy przytoczone przepisy wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną nie ulega wątpliwości, że Gmina może prowadzić działalność gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska przytoczony został wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2013 r. o sygn. I CSK 522/12. Wójt Gminy uznał, że działalność wykonywana przez skarżącą jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły, a także, że mimo, że w czasie obowiązywania Taryfy w latach 2021 – 2023 nie zakładano żadnych dochodów w związku z przedmiotową działalnością, zdaniem organu podatkowego nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź w przyszłych okresach rozliczeniowych. Zdaniem Wójta przesądza to o fakcie prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej i skutkuje tym, że wszystkie budowle wchodzące w skład Infrastruktury należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. I to właśnie ta potencjalna możliwość osiągnięcia przychodów przesądza o tym, że prowadzona przez skarżącą działalność ma charakter zarobkowy.
W skardze z dnia 21 kwietnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury kanalizacyjnej będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r. (sygn. I SA/Kr 1185/21), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r. (sygn. I SA/Lu 822/15), interpretację indywidualną Wójta Gminy Słopnice z dnia 29 grudnia 2016 r., pismo Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2020 r. (sygn. RIO-NR.K-432-30/2018), stanowisko Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2016 r., a także pisma Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r. (PL-LS.844.26.2016) oraz z dnia 16 października 2015 r. (PL-LS.834.107.2015). Ponadto w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2022 r. strona skarżąca odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r. (sygn. I SA/Go 90/22).
W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy strona skarżąca, wykonująca zadania własne gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą.
Należy zwrócić uwagę, że opisany powyżej problem stanowił już przedmiot analiz sądów administracyjnych, m.in w najnowszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 459/22, I SA/Gd 397/22). Poglądy wyrażone we wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako własne.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Stosownie do wskazanego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek.
Strona skarżąca zakwestionowała spełnienie warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności, nie podważała natomiast cech zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. Mając na uwadze powyższe wywody, nie można uznać, że zostały wypełnione wszystkie wymogi z przytoczonego wcześniej przepisu. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1954/10) wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit).
W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest n.p. działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).
Przesłanka zarobkowego charakteru działalności gospodarczej oznacza, że celem podjęcia takiej działalności jest osiągnięcie zysku. Zysk należy pojmować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami, jednak możliwym jest nieuzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co de facto będzie oznaczało poniesienie straty. Wynika z tego, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej stanowi zamiar osiągnięcia zysku, a nie faktyczne jego osiągnięcie. Właściwym więc jest tu stwierdzenie, że o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. W niniejszej sprawie nie można uznać, że intencją Gminy [...] jest osiągnięcie zysku, ponieważ celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności jako realizacja zadań własnych gminy wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym. Ewentualny wypracowany zysk jest tu produktem ubocznym działalności skarżącej, wytwarzany "przy okazji",i w całości przeznaczany na pokrycie kosztów związanych z działalnością Gminy.
Mając na uwadze, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, nie można uznać, że Gmina spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można by uznać, by dany podmiot prowadził działalność gospodarczą. Warunkiem uznania takiej działalności jest, jak to już zostało podkreślone, wykonywanie jej z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku, a istotą całej niniejszej sprawy jest to, że działalność opisana przez stronę skarżącą, nie jest bezpośrednio nakierowania na osiągnięcie zysku, nie jest to jej cel. Jak już to zostało wskazane powyżej, przychody za świadczone przez Gminę usługi przeznaczane są na pokrycie kosztów jej działalności.
Podsumowując należy przyjąć, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 201/21).
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie jest zgodne z prawem stanowisko przedstawione przez Wójta Gminy, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odbioru oraz oczyszczania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację w całości.
Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.