Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 kwietnia 2004 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. G., jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą "A" z siedzibą w B., za zaległości wymienionej spółki obejmujące podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. oraz lipiec, sierpień, październik 2000 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz powstałe koszty egzekucyjne.
W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona zarzuciła, że twierdzenia zawarte w uzasadnieniu tej decyzji są nieprawdziwe i fałszują prawdziwy obraz powstania zaległości podatkowych wobec urzędu skarbowego. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w rzeczywistości malały, albowiem spółka funkcjonowała i dokonywała zakupów do dalszej odsprzedaży. Przedstawiono również okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, w tym bark regularnego uiszczania należności przez kontrahentów spółki.
Odnosząc się do analizy bilansów spółki wyjaśniono, że strata, jaką spółka poniosła w 1998 r. wynosiła 1,44% wartości majątku obrotowego, a w 1999 r. 1,26% co wyraźnie wskazuje, iż nie jest to strata, którą należy rozpatrywać w aspekcie słabej i ciągle pogarszającej się sytuacji podmiotu. Wskazano także, powołując się na postanowienie Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości, że stosowny wniosek został zgłoszony w optymalnym terminie.
Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 27 lipca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że część zobowiązań podatkowych określonych spółce w decyzji z dnia 28 listopada 2003 r. została uregulowana poprzez przeksięgowanie zwrotów VAT za 2000 r., cześć została ściągnięta przy zastosowania środków egzekucyjnych. W dacie wydania decyzji z dnia 27 kwietnia 2004 r. spółka posiadała nie uregulowane zaległości w kwocie głównej 19.950,73 zł, odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. Wyjaśniono także, że egzekucję należności, za które dokonano przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki podjęto już 1 marca 2000 r., 30 marca 2000 r., 18 kwietnia 2003 r. i w trakcie tych czynności wyegzekwowano łącznie kwotę 21.178, 37 zł. W dniu 30 marca 2000 r., dokonano zajęcia należącej do spółki koparko – ładowarki, a w dniu 26 września 2000 r. dokonano zajęcia innych ruchomości tj. samochodów osobowych FIAT 126p i Polonez oraz zestawu komputerowego z drukarką.
Stosownie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonano wyceny tych ruchomości. Jednakże, ze względu na ogłoszenie upadłości spółki zajęty majątek ruchomy został przekazany do masy upadłości, co spowodowało nieskuteczność podjętych działań egzekucyjnych. Bezskuteczna okazała się także egzekucja podjęta z majątku spółki po umorzeniu postępowania upadłościowego.
Zdaniem organu drugiej instancji, z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie naprawcze (układowe) albo, że niewszczęcie wymienionych postępowań nastąpiło bez winy członka zarządu; w tej sprawie takie przesłanki nie wystąpiły. Analiza sytuacji finansowej i ekonomicznej spółki poczynając od 1998 r. daje podstawy do uznania, że sytuacja spółki w tym okresie była słaba i okoliczność ta posiadała charakter trwały. W bilansach za poszczególne lata spółka wykazywała stratę: za 1998 r. – 6.600 zł., za 1999 r. 8.000 zł. Porównano także stan zobowiązań spółki w odniesieniu do jej majątku obrotowego oraz trwałego.
G. G. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2004 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy zupełnie ignoruje w swoim rozstrzygnięciu, dowody i fakty podniesione przez stronę. Skarżąca powołując postanowienie Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości stwierdziła, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w optymalnym terminie. Strona skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.03.2003 r. Sygn. akt III SA 2490/2003, z tezą, że przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu spółki jest złożenie wniosku o jej upadłość, we właściwym czasie. Skoro Sąd wszczął postępowanie upadłościowe na wniosek spółki i przeprowadził to postępowanie, to organy podatkowe nie mogą tej okoliczności pomijać. Decydujące są tu ustalenia dokonane przez sąd.
Nadto, w ocenie skarżącej, niezrozumiały jest fakt egzekucji należności przed ich wymagalnością, czy nawet przed ich powstaniem. Skarżąca zarzuciła również, że długotrwałe postępowanie egzekucyjne spowodowało, iż nie doszło do uprzedniego zaspokojenia należności podatkowej w drodze egzekucji. Strona skarżąca podtrzymała ponadto zarzut sformułowany w odwołaniu, a dotyczący błędnej oceny sytuacji finansowej i ekonomicznej spółki.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona albowiem, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w sprawie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.
Zgodnie, bowiem z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a mającym zastosowanie w sprawie niniejszej w związku z treścią art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.
Stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.
Z powołanego przepisu wynika, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. (Tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 03.12.2004 r. Sygn. akt III SA/Wa 209/04; M.Pod. 2005/4/30). Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o., organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. (Tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 06.03.2003 r. Sygn. akt SA/Bd 85/03; POP 2003/4/93).
Jednakże, takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym, odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to tym samym, że w przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte według organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom, nie powinno nastąpić bez uprzedniego, co najmniej, wezwania strony do ich przedłożenia. W rozpoznawanej sprawie skarżący na dowód zgłoszenia upadłości we właściwym czasie wskazał fakt wydania przez sąd postanowienia o wszczęciu postępowania upadłościowego oraz prowadzenie tego postępowania, której to okoliczności organy podatkowe nie mogą pominąć. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, czy zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i czy występując z takim wnioskiem do sądu spółka nie uczyniła tego w terminie nie mogą pozostawać w sprzeczności z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami przez sąd. (Tak: wyrok NSA z 05.03.2003 r. Sygn. akt III SA 2490/01 M.Podat. 2003/10/40).
Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowi podstawy wszczęcia postępowania upadłościowego nie jest, bowiem równoznaczne z zaprzestaniem płacenia długów. Podkreślić należy, że postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się stwierdzeniem nieściągalności. Przekazanie zabezpieczonych w tym postępowaniu składników majątkowych do masy upadłości spółki nie upoważnia organu podatkowego, do twierdzenia, że postępowanie to okazało się bezskuteczne. Ponadto, organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie twierdzenia strony skarżącej, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego, że mając na uwadze dyrektywy zarówno wykładni językowej, jak i również wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, art. 299 § 2 k.s.h. musi uwzględniać przede wszystkim, że "właściwym czasem" nie jest krótkotrwałe, wynikające z przejściowych trudności, wstrzymanie płacenia długów (art. 2 prawa upadłościowego) czy całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego lub prawie całego majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie ich spłacić. (Tak: wyrok SN z 23.06.2004 r. Sygn. akt V CK 539/03, Glosa 2005/2/22).
W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, jako dowolną uznać należy ocenę organów podatkowych w odniesieniu do sytuacji ekonomiczno – finansowej spółki w aspekcie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wykazanie straty bilansowej za dwa kolejne lata tj. 1998 i 1999 w wysokości odpowiednio 6.600 zł i 8.000 zł nie stanowi, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podstawy do twierdzenia, że spółka jest w trwale słabej kondycji finansowej, a przede wszystkim nie stanowi ustawowej przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki, organy podatkowe pominęły zupełnie kwestie należności spółki oraz jej aktywności gospodarczej, która w świetle wyjaśnień strony czyniła zasadne dalsze prowadzenie tej działalności. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie poddał analizie podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów, co do okoliczności, w jakich powstały zaległości w kontekście tego, czy mają one charakter trwały czy przejściowy, nie ocenił czynności podejmowanych przez zarząd spółki, w tym skarżącą, mających na celu uzdrowienie trudnej sytuacji finansowej spółki.
Należało także, w ocenie Sądu dokonać oceny form i terminów płatności, jakie są realizowane w branży. Dopiero ocena tych wszystkich okoliczności upoważniałaby organ podatkowy do stwierdzenia, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie.
W związku z powyższym, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ podatkowy winien wykazać w pierwszej kolejności bezskuteczność prowadzonej egzekucji do majątku spółki, a następnie dokonać oceny, czy strona wykazała to, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie.
Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.