Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 59/23

Uzasadnienie

We wniosku z dnia 6 września 2022 r. H. S. (dalej: strona, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej.

We wniosku uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2022 r. w opisie stanu faktycznego strona wskazała, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną od dnia 1 stycznia 2019 r. Wykonywana działalność gospodarcza dotyczy wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W związku z prowadzoną działalnością strona prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności przychody rozlicza według liniowej stawki 19%, zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – dalej: ustawa o PIT.

Strona jako osoba fizyczna uzyskała udział (12/96) w prawie własności nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą. W związku z faktem, że strona nie miała zamiaru wykorzystywania tej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie zamierzała wprowadzić jej do majątku działalności gospodarczej, w tym nie ujęła nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Udział w nieruchomości strona otrzymała w marcu 2019 r. wobec dokonania na jej rzecz zwrotu wywłaszczonej dnia 29 grudnia 1966 r. nieruchomości.

Strona wyjaśniła sposób i podstawę prawną wywłaszczenia przedmiotowej nieruchomości w 1966 r., jak również przywołała decyzję Wojewody Pomorskiego z dnia 29 lipca 2016 r. oraz wyroki WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Gd 523/16 i NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 2658/17, na mocy których spadkobiercy (w tym strona) uzyskali zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

Strona wskazała, że nieruchomość jest położona na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Nr XXVII/662/16 Rady Miasta Gdyni z dnia 21 grudnia 2016 r., nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2003 r., nr 64, poz. 592) i nie stanowi również nieruchomości leśnej w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 1991 r., nr 101, poz. 444), a ponadto nie jest przeznaczona do zalesienia. Strona wskazała działki (ich numery), które wchodzą w skład nieruchomości, jak również wskazała budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r., Nr 89, poz. 414 ze zm.), znajdujące się na poszczególnych działkach.

W zakresie stanu faktycznego strona podała, że w marcu 2021 r. sprzedała swój udział w nieruchomości. Przed sprzedażą nie doszło do usunięcia żadnej z wymienionych budowli. Kupującym udziały należące do strony był inny podmiot niż ten, który poniósł nakłady na wybudowanie/wzniesienie budowli znajdujących się na działkach, bowiem nakłady poniosła gmina. W postępowaniu o zwrot nieruchomości gmina żądała zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania o wartość nakładów poniesionych na budowle wskazane powyżej. Ostatecznie stwierdzono, że powyższe nakłady nie były związane z celem wywłaszczenia i żądania gminy w tym zakresie zostały w całości oddalone.

Zatem w trakcie sprzedaży udziałów nie doszło z nikim do rozliczenia nakładów. Strona dodatkowo wskazała, że wystąpiła wcześniej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji między innymi w przedmiocie tego czy dochód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu, w tym na podstawie jakich przepisów. Organ wydał interpretację indywidualną w tym zakresie wskazując, że odpłatne zbycie opisanego we wniosku udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej będzie stanowiło dla strony przychód uzyskany ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Dochód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranej przez stronę formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. podatkiem liniowym 19% zgodnie z art. 30c w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2022 r. znak: [...]).

W ślad za stanowiskiem organu co do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 30c w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, strona powzięła wątpliwość co do sposobu ustalenia wysokości dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w związku z faktem, że nieruchomość nie była wykazana w ewidencji środków trwałych oraz nie podlegała amortyzacji.

W uzupełnieniu wniosku strona podała, że:

1. 1. nieruchomość przed sprzedażą była przedmiotem dzierżawy, jednakże strona nie zajmowała się organizowaniem tej dzierżawy.
2. 2. współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości (stanowiący wyłącznie osoby fizyczne) udzielili jednej osobie, synowi jednej ze współwłaścicielek, pełnomocnictwa do prowadzenia spraw związanych z nieruchomością, co miało umożliwić sprawniejsze kierowanie tymi sprawami. Przy czym współwłaściciele ustalili, że najem lub dzierżawę nieruchomości uznają za czynności przekraczające zwykły zarząd nieruchomością, dlatego oddanie nieruchomości lub jej części w najem lub dzierżawę będzie wymagało jednomyślnej zgody wszystkich współwłaścicieli.
3. 3. wskazana wyżej osoba zajęła się kwestiami organizacyjnymi związanymi z wydzierżawieniem nieruchomości, w tym samodzielnie dokonywała ustaleń w przedmiocie warunków zawieranych umów dzierżawy, wyboru dzierżawcy, czasu trwania zawieranych umów itd.
4. 4. dzierżawa nieruchomości miała zapewnić współwłaścicielom środki niezbędne do jej utrzymania, w tym w szczególności utrzymywania czystości i porządku wymaganych przez Gminę od właścicieli nieruchomości.
5. 5. przychody uzyskiwane z dzierżawy tej nieruchomości zostały przez stronę zakwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej i rozliczane według stawki liniowej 19% zgodnie z art. 30c ustawy o PIT.
6. 6. strona uczyniła to wyłącznie z ostrożności, aby na wszelki wypadek uiszczać wyższe obciążenia podatkowe. Nie konsultowała powyższej decyzji z żadnym doradcą podatkowym.
7. 7. obecnie strona uważa, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży zostały błędnie zakwalifikowane, albowiem w rzeczywistości były to przychody z dzierżawy niezwiązane z działalnością gospodarczą.
8. 8. jednocześnie osoba zajmująca się organizowaniem dzierżawy nieruchomości samodzielnie podjęła decyzję, że każdy z dziesięciu współwłaścicieli będzie wystawiał fakturę VAT na czynsz z dzierżawy w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w nieruchomości i tak też strona robiła.
9. 9. strona nie wprowadziła nieruchomości do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, w tym nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie: czy na potrzeby obliczenia wysokości podatku powinna ustalić dochód ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego udziału a wartością początkową nieruchomości ustaloną na podstawie operatu szacunkowego zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 w związku z art. 24b ust. 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona opierając się na stanowisku organu co do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 30c w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, celem prawidłowego obliczenia wysokości podatku niezbędnym jest, zdaniem strony, wpierw ustalenie dochodu ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości jako różnicy pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego udziału a wartością początkową ww. nieruchomości ustaloną na podstawie operatu szacunkowego zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o PIT. Strona wskazała, że w ślad za art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Odnosząc się do powyższego strona wskazała, że nieruchomość nie podlegała amortyzacji i podlegać jej nie mogła z uwagi na art. 22c pkt 1 ustawy o PIT, jednakże "w sytuacji, gdy środek trwały nie podlega amortyzacji (np. nieruchomości gruntowe), dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a wartością początkową." (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 roku, sygn. I SA/Łd 622/15).

Strona podkreśla, że nieruchomość nie była ujawniona w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie została określona jej wartość początkowa w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, co za tym idzie nie sposób obliczyć wysokości podatku wprost na podstawie art. 30c w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Wobec powyższego strona uważa, że skoro ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT jest niemożliwe z uwagi na to, że wartość początkowa nieruchomości nie została określona z uwagi na nie wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, to zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o PIT dochód ten powinien zostać ustalony w drodze oszacowania (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2009 roku, sygn. I SA/Go 135/09), przy czym oszacowanie to powinno polegać na ustaleniu dochodu jako różnicy przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a wartości początkowej nieruchomości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego na dzień uzyskania udziału w prawie własności nieruchomości zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, czyli na dzień 5 marca 2019 r. (vide: pismo z dnia 25 stycznia 2021 r. DKIS, znak: 0113-KDIPT2- 1.4011.970.1.AP).

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2022 r. DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS stwierdza, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej.

W interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 5a pkt 2 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wyjaśniono również, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośredniej definicji "środków trwałych", dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji.

Definicja pojęcia "środki trwałe" wywodzi się z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (...).

DKIS przywołując art. 9 ust.1, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o PIT (definiujące: dochód, źródła dochodu, przychód z działalności gospodarczej) podkreślił, że w myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1. a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

DKIS wskazał, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, objęty został zatem przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

DKIS podkreślił, że o tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ww. ustawy o PIT.

W interpretacji podkreślono, że pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w przepisie art. 22c pkt 1 ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ww. ustawy.

Organ wyjaśnił, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o PIT. Organ wyartykułował, że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się - w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazania określa tę wartość w niższej wysokości.

W opinii DKIS, fakt, że Skarżąca nie wprowadziła nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie oznacza, że nie miała takiego obowiązku i że obecnie nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zatem, przepis art. 24b ust. 1 ww. ustawy nie będzie miał, w opinii DKIS, zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem wbrew twierdzeniu strony, istnieje możliwość ustalenia dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu a wartością początkową ustaloną na dzień uzyskania udziału we własności nieruchomości gruntowej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, czyli na dzień śmierci spadkodawców strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego i uznanie, iż istnieje możliwość ustalenia dochodu ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej w oparciu o ten przepis, pomimo że wspomniana nieruchomość gruntowa:
2. - nie została wykazana w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie jest znana wartość początkowa w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT;
3. - nie podlegała amortyzacji, a nawet nie mogła podlegać w ślad za art. 22c pkt 1 ustawy o PIT;
4. 2) art. 24b ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy, ustalenie dochodu nie jest możliwe wprost w sposób przewidziany w art. 24 ustawy o PIT, co powinno skutkować ustaleniem dochodu ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej w drodze oszacowania;
5. 3) art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, w tym braku wyjaśnienia przez organ podstawy do jego zastosowania;
6. 4) art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, w tym nieprawidłowe uznanie, iż Skarżąca nabyła udział w nieruchomości gruntowej w drodze spadku;
7. 5) przepisów postępowania w postaci art. 14c § 2 O.p. z uwagi na sporządzenie nieprecyzyjnego i niedostatecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w szczególności wobec zaniechania dokładnego wyjaśnienia motywów, którymi kierował się organ przy formułowaniu zaskarżonej Interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że lektura zaskarżonej interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie pozwala stwierdzić, że nie została ona wydana w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności wobec uwzględnienia w interpretacji przepisów prawa materialnego nieznajdujących zastosowania względem przedstawionego stanu faktycznego.

Organ nie dokonał wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącej, a przy tym zaniechał dokładnego wyjaśnienia motywów, którymi kierował się przy formułowaniu zaskarżonej Interpretacji indywidualnej, zaś rozważania własne organu ograniczyły się do trzech zdań, zawartych w końcowej części interpretacji.

W pozostałym zakresie uzasadnienie interpretacji indywidualnej, w opinii skarżącej, opiera się jedynie na lakonicznym przywoływaniu przepisów prawa, jednakże bez jakiegokolwiek komentarza organu co do zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie.

Odnośnie meritum sprawy Skarżąca powtórzyła dotychczasowe stanowisko, na poparcie którego przywołała dodatkowo wyroki NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12 oraz z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1368/17.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Jednocześnie organ poinformował, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2023 r. sprostował oczywistą omyłkę pisarską zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2022 r.

W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2023 r. Skarżąca zawarła replikę na odpowiedź na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Analiza stanu faktycznego sprawy w kontekście wskazanego stanu prawnego wskazuje, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do prawidłowego określenia w jakiej wysokości podatek dochodowy od osób fizycznych powinna zapłacić Skarżąca, czyli jak należy prawidłowo obliczyć ten PIT, co wiąże się z odpowiedzią na pytanie - jak prawidłowo obliczyć dochód uzyskany przez Skarżącą.

Powyższe z kolei sprowadza się do prawidłowego określenia daty, według której należy obliczyć wartość początkową udziału w nieruchomości, która będzie podlegała odliczeniu od przychodu, aby ustalić wysokość dochodu.

Jak trafnie zauważa Skarżąca, DKIS jak i Skarżąca, pomimo tego że dochodzą do tego w różny sposób - Skarżąca poprzez zastosowanie art. 24b ust. 1 ustawy o PIT i w drodze analogii art. 22g ust 1 pkt 3 ustawy o PIT, dochodzą do tej samej konkluzji, a mianowicie, że aby prawidłowo obliczyć dochód należy dokonać takich obliczeń, jak gdyby udział w nieruchomości został ujawniony w ewidencji środków trwałych.

Zatem organ i Skarżąca zgadzają się, iż aby obliczyć dochód należy od ceny za udział w nieruchomości (przychód) odjąć wartość początkową tego udziału.

Kwestia sporna sprowadza się natomiast do określenia momentu ustalenia tej wartości początkowej.

Różnica zdań w niniejszej sprawie sprowadza się zatem w praktyce do tego jaki należy przyjąć moment dla określenia wartości początkowej udziału w nieruchomości.

W ocenie DKIS - Skarżąca nabyła udział w prawie własności nieruchomości gruntowej w drodze spadku, a co za tym idzie dzień nabycia nieruchomości będzie równoznaczny z dniem śmierci spadkodawców Skarżącej i na ten dzień należy ustalić wartość początkową nieruchomości gruntowej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W ocenie Skarżącej – stanowisko DKIS jest błędne, albowiem nieruchomość i udział w niej nigdy nie wchodziły do masy spadkowej. Do dziedziczenia doszło bowiem po wywłaszczeniu nieruchomości (do którego doszło w dniu 29 grudnia 1966 r.). W związku z tym należałoby przyjąć, iż nabycie nastąpiło "w inny nieodpłatny sposób", nie natomiast "w drodze spadku" i jako datę określenia wartości początkowej udziału w nieruchomości należy przyjąć dzień 5 marca 2019 r.

W sporze tym należy przyznać rację stronie skarżącej, albowiem Skarżąca nie nabyła udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej w drodze spadku, co zostało przedstawione we wniosku.

Jak trafnie podkreśla Skarżąca, nabycie przedmiotowej nieruchomości w ramach dziedziczenia nie było nawet prawnie możliwe, bowiem nieruchomość ta nie wchodziła w skład spadku po spadkodawcach Skarżącej, gdyż nieruchomość gruntowa została wywłaszczona przed ich śmiercią, to jest w dniu 29 grudnia 1956 r.

Udział w prawie własności nieruchomości gruntowej Skarżąca i pozostałe osoby uzyskały na podstawie utrzymanej w mocy decyzji administracyjnej wydanej w ślad za art. 137 w związku z art. 136 ust. 3 w związku z art. 216 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości.

Nabycie nastąpiło zatem w dniu 5 marca 2019 r., to jest w dniu wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I OSK 2658/17, który utrzymał w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 roku (sygn. II SA/Gd 523/16), a tym samym decyzję Wojewody Pomorskiego z dnia 29 lipca 2016 r. w przedmiocie zwrotu wspomnianego udziału, która z tym dniem stała się ostateczna, prawomocna i wykonalna.

Potwierdzeniem słuszności stanowiska Skarżącej są również przywołane w skardze wyroki NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12 oraz z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1368/17, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, a mianowicie: (...) decyzja o wywłaszczeniu jest zdarzeniem prawnym wywierającym skutki prawnorzeczowe, polegające na pozbawieniu prawa własności nieruchomości podmiotu wywłaszczanego z równoczesnym ustanowieniem nowego prawa własności w majątku podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie.

Natomiast decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest - jeżeli uwzględnia się wniosek byłego właściciela - przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia (...). Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego, jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości, przy czym zmiana stanu prawnego następuję w momencie, gdy decyzja o zwrocie staje się ostateczna.

Jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o PIT.

Powyższe jest oczywiste mając na uwadze podstawy prawa cywilnego. Nie da się bowiem w drodze spadku nabyć rzeczy, która nie wchodzi w skład majątku spadkowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro nieruchomość wskazana we wniosku nie wchodziła w skład majątku spadkowego, albowiem w dniu 29 grudnia 1966 r. została wywłaszczona, to ta nieruchomość lub udział w niej, nie mógł przejść na nikogo w drodze spadkobrania.

Mając powyższe na uwadze podzielić należy w pełni stanowisko Skarżącej, że nabycie poprzez zwrot nieruchomości uprzednio wywłaszczonej stanowi, w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, nabycie w inny nieodpłatny sposób i doszło do niego w dniu 5 marca 2019 r. kiedy to decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości stała się prawomocna i wykonalna.

Zatem ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej DKIS uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

W konsekwencji na mocy art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), orzeczono jak w wyroku.