Uzasadnienie
I SA/ Gd 6/05
Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, kierując się art. 207 w związku z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego R.B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 1994r. w kwocie 212,80 zł, odmówił zwrotu nadpłaty, gdyż rozrachunki podatnika za ten okres - cyt.: (...) zamykają się saldem zerowym (...).
W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej oraz art.29 ust.2 pkt.c/ (jak należy rozumieć - art. 29 ust. 2 pkt. 3/) i ust. 4 ustawy z dnia 10 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz. U. Nr 108/1993, poz. 486 ze zm.) utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty złożony został z uchybieniem trzyletniego terminu o jakim mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach. Skarżący złożył wniosek w dniu 30 grudnia 2003r. a tym samym, wobec zapłaty podatku od towarów i usług za listopad 1994r. w dniu 1 lutego 1995r. termin do jego złożenia upłynął 31 grudnia 1998r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o jej uchylenie, bowiem narusza ona art. 73 § 1 O.p. i art. 122 O.p. W uzasadnieniu wskazano, iż brak jakiegokolwiek dowodu na to, że podatek VAT za listopad 1994r. został uiszczony w dacie przywołanej przez organ odwoławczy. Skarżący wskazał na datę 11 czerwca 2002r. kiedy to postanowieniem urzędu skarbowego zaliczono skarżącemu określone kwoty z innej nadpłaty na zobowiązanie w podatku VAT za XI.1994r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wskazano, że postanowieniem z dnia 1 lutego 2000r. [...] Urząd Skarbowy zarachował wpłatę podatnika z dnia 7 stycznia 2000r. w kwocie 717,70 zł na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1994r. Z postanowienia z dnia 11 czerwca 2002r. wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż zarachowano kwotę 1.100,-zł na należność główną oraz odsetki. Wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, które stało się zaległością podatkową określona została w decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2002r. w kwocie 1100,-zł a zatem po zarachowaniu ww. kwoty postanowieniem z dnia 11 czerwca 2002r. można mówić o powstaniu spornej nadpłaty w kwocie 212, 80zł.
W aktach sprawy nie znajdują się żadne z przywołanych postanowień urzędu skarbowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego jak też przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie.
Z mocy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz. U. Nr 108/93, poz. 486 ze zm.) kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań (ust. 1).
W myśl przepisu art. 330 O.p. zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r.) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (...) nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała (...).
Wobec unormowania zawartego w dyspozycji art. 29 ust. 2 cyt. ustawy za datę powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług uznać należy datę dokonania jego zapłaty.
Wbrew stanowisku organu odwoławczego zaprezentowanemu w sprawie brak potwierdzenia, iż za datę powstania nadpłaty należy uznać datę 1 lutego 1995r.; data ta nie wynika z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy. Z kopii decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2002r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1994r. wynika, iż postanowieniem z dnia 1 lutego 2000r. zaliczono na poczet zaległości podatkowej za ten miesiąc kwotę 717,70zł. W aktach sprawy nie znajduje się ani to postanowienie ani też postanowienie z dnia 11 czerwca 2002r. na które powołuje się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.
Sąd podkreśla, iż dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń skarżącego wskazując na zarachowanie wpłaty skarżącego przywołując kolejne postanowienia i wynikające z nich kolejne kwestie nie będące przedmiotem oceny ani przez organ I instancji ani przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Taka sytuacja jest nie do zaakceptowania. Sąd administracyjny dokonuje oceny legalności wydanych orzeczeń a nie stwierdzeń organu podatkowego zawartych w piśmie jakim jest odpowiedź na skargę.
Poza sporem między stronami jest fakt, iż wniosek o nadpłatę dotyczy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1994r. strona skarżąca złożyła w dniu 30 grudnia 2003r. Należy dokonać oceny czy wniosek ten został złożony w terminie o jakim mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach mając na uwadze fakt, iż w toku postępowań dotyczących skarżącego określonymi postanowieniami dokonywano zarachowań poszczególnych wpłat przez niego dokonanych, w tym na poczet podatku od towarów i usług za listopad 1994r. Dokonując tej analizy należy do akt postępowania podatkowego dołączyć wszystkie wydane w tej kwestii orzeczenia.
Wobec powyższego uzasadnionym jest stwierdzenie – w pierwszej kolejności – iż w sprawie naruszono zasadę dwuinstancyjności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2004r, w sprawie FSK 169/04 (opubl. w POP 2005/3/59) postawił tezę, podzielaną przez Sąd w rozpoznanej sprawie, iż sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną.
Wskazać również należy, iż jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce porządek prawny, jest wyrażona między innymi w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów państwa. W wyroku z dnia 26 marca 2002r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie III SA 3390/00 (opubl. Prz.Podat. 2003/1/63), postawił tezę, iż wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie winno mieć konkretny wymiar.
W sprawie naruszono również zasadę postępowania w sprawach podatkowych wyrażonej w art. 122 Ordynacja podatkowa tj. zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony.
Ponadto przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu wynika prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, tym bardziej gdy materiał dowodowy został uzupełniony w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II. Zarówno w orzecznictwie NSA jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.
Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, w tym ujawnić swe stanowisko co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej.
Na marginesie należy i w tej sprawie podkreślić, iż nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p.
W tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie stanowi dodatkową podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję; zawarto również rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.