Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 6/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 czerwca 2016 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok od uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

A. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie. Podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" ASA. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS lub inną zagraniczną.

Wnioskodawca wskazał, że w sprawie została spełniona przesłanka zastosowania ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d Konwencji, do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Skarżący wskazał, że na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. nie wpływa fakt zapłaty podatku w Norwegii. Ponadto strona wskazała, że w 2016 r. nie będzie uzyskiwała dochodów w Polsce.

Decyzją z dnia 23 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił A. S. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, że w sprawie nie znajduje zastosowania umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Norwegię. Dokumenty przedłożone przez stronę nie uprawdopodobniły bowiem okoliczności wykonywania przez A. S. pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził ponadto, że tylko zapłata podatku w Norwegii uprawniałaby stronę go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że to nie organ podatkowy, a podatnik powinien wykazać, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja," oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Organ wskazał, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec podatników: będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów; pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego lub pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską).

Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. l lit. d Konwencji.

Skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. S. był zamustrowany w latach 2015 - 2016 r. na statkach, które nie są zarejestrowane w rejestrach NIS i NOR, tj.: "B", nr IMO [...]- bandera indyjska,; "C" nr IMO, [...]- banera singapurska oraz "D" nr IMO [...]- bandera singapurska. Żadna z wymienionych jednostek nie podnosi bandery norweskiej, nie jest zarejestrowana w norweskich rejestrach, co świadczy o tym, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w sprawie w ogóle nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji.

Organ odwoławczy zauważył również, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez A. S. mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji, ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji strona uprawdopodobniła, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Organ wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN, transport to: przewóz ludzi i ładunków rożnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi lub ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Wobec tego to zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu.

Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest więc armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia (art. 7 Kodeksu morskiego). Armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Odnosząc się do powyższych przesłanek organ stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza, iż A. S. będzie świadczyć prace na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo "A" ASA.

Jak wynika z materiału dowodowego, statki "D" i "C" podnoszą banderę Singapuru, tym samym nie są zarejestrowane w NIS i NOR. Z kolei statek "B", z którego podatnik został w dniu 23 września 2016 r. wymustrowany, również podnosi banderę Singapuru. Organ podkreślił również, że A. S. w dniu 9 marca 2015 r. zawarł umowę z zagranicznym pracodawcą "A" Pte. Ltd. ze wskazanym adresem w Singapurze dot. świadczenia pracy w charakterze kapitana na statkach, których właścicielem jest "E", Szkocja. Z dokumentów stanowiących potwierdzenie zatrudnienia wynika, że A. S. w okresie od dnia 13 marca 2015 r. do dnia 29 kwietnia 2015 r. był zatrudniony na statku M/S "C", a statek eksploatowany jest w żegludze międzynarodowej przez "A" Pte. Ltd., ponadto w 2015 r. był też zatrudniony na statku "D" eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez "A" Pte. Ltd.

Z zapisów w książeczce żeglarskiej podatnika wynika, że w okresie od dnia 5 grudnia 2015 r. do dnia 17 grudnia 2015 r. by on zamustrowany na statku "D" nr IMO: [...], armator/ship-owner: "A" Pte Ltd. Tymczasem w postępowaniu podatnik wyjaśniał, że nie otrzymał dotychczas wpisów w książeczce żeglarskiej dokumentujących aktualne zatrudnienie i zamustrowanie na statku "D", przedkładając jedynie payslip. Wbrew tym twierdzeniom, ww. umowa o pracę zawarta z zagranicznym pracodawcą nie stanowi dokumentu na okoliczność wykonywania w 2016 r. pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" ASA z faktycznym zarządem w Norwegii - wskazano w nim jedynie zagranicznego pracodawcę, tj. "A" Pte. Ltd. Singapur oraz właściciela statku "E", Szkocja.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zwrócił również uwagę, że przedstawione przez stronę fragmenty wydruków z rejestru DNV są niepełne. Została na nich zakryta część, w której znajdują się dane o podmiotach zarządzających statkiem. Ponadto zgodnie z tymi wydrukami statki "D" i "C" mają w miejscu, w którym określa się typ statku informację, że są to statki przeznaczona także do walki z ogniem (zwrot Fire Fighting).

Odnośnie przedłożonych kserokopii książeczki marynarskiej organ zauważył, że niezrozumiałe jest przedstawianie kserokopii zawierających niepełne informacje (strona częściowo zakryta przy kserowaniu wpisu), gdyż wraz z wnioskiem z dnia 15 lutego 2016 r. zostały złożone pełne kserokopie stron 1, 8, 9. Strona 1 książeczki marynarskiej dotyczy zamustrowania na statku "D", nr IMO [...], wskazanym armatorem dla tego statku jest "A" LTD, przy czym wpis dotyczy zamustrowania i wymustrowania w 2014 r. Strona 8 książeczki marynarskiej dotyczy zamustrowania i wymustrowania w 2015 r. na statek "D", nr IMO [...], wskazany armator to "A" PTE LTD, dopiero strona 9 książeczki marynarskiej dotyczy zamustrowania w 2016 r. i statku "B", nr IMO [...]. Wskazany armator jest taki sam, jak w przypadku pozostałych statków, a więc jest to "A" PTE LTD.

Przedmiotowy wniosek został złożony ze wskazaniem, że podmiotem eksploatującym statki jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii

1. - "A" Asa. W toku postępowania strona wskazała trzy statki, na których miała być wykonywana praca najemna, mające podnosić banderę Singapuru. Jednakże zgodnie z wpisem w książeczce marynarskiej, jedynym statkiem, na którym w 2016 r. wykonywał pracę A. S. jest statek "B", dla którego jako armator wskazany został podmiot "A" PTE LTD. W wierzytelnym tłumaczeniu zatrudnienia z dnia 23 września 2016 r., wskazanym adresem spółki jest: [...], [...], SINGAPORE. Wskazany adres singapurski dla tego przedsiębiorstwa pojawia się także w potwierdzeniach zatrudnienia, zgodnie z danymi zawartymi na stronach internetowych dla "A" PTE LTD.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodabnia zatem, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu eksploatującego statek jest Królestwo Norwegii. Z przedłożonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ obu instancji nie wynika by podmiotem eksploatującym wskazane przez pełnomocnika statki był podmiot "A" ASA.

Ponadto organ wskazał, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania nie potwierdzają, że statki wskazane przez pełnomocnika są wykorzystywane w transporcie międzynarodowym, ani nie potwierdzają zatrudnienia w 2016 r. na wskazanych statkach, gdyż z książeczki marynarskiej wynika jedynie zamustrowanie i wymustrowanie w 2016 r. na statek "B". Wbrew twierdzeniom strony, umowa o pracę nie stanowi dokumentu potwierdzającego okoliczność, że statek "D" w 2016 r. wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym, tym bardziej, iż z dokumentów przedstawionych przez stronę nie wynika nawet, by A. S. był w 2016 r. zamustrowany na statku "D".

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył ponadto, że w obowiązującym stanie prawnym podatnik mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 października 2016 r., wnosząc o uchylenie w całości wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji, A. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym oraz w zakresie ustalenia, czy statek w ogóle był eksploatowany w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;
3. 2. prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;
4. 3. postanowień Konwencji, tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b i lit. d, poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek na którym podatnik wykonuje pracę nie podnosi ani bandery NIS ani NOR;
5. 4. postanowień Konwencji, tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b i lit. d, poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy;
6. 5. art. 3 ust. 2 Konwencji, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień:

Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

1. 6. Konwencji, tj. art. 3g, poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego;
2. 7. art. 22 § 2a o.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz, że statek wykonuje transport międzynarodowy pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek mieści się w Norwegii oraz że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
3. 8. art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
4. 9. art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.
5. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;
2. 2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.;
3. 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p., poprzez:
4. - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
5. - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;
6. - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;
7. - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a o.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje oceny, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie, zastosowanie tego unormowania zawiera zatem w sobie element uznaniowości (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej- na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust.1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1.Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2.Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

1. b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
2. c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;
3. d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ prawidłowo wskazał, że przepis ten znajdzie zastosowanie wyłącznie, gdy dochód marynarza będzie, co do zasady, opodatkowany w Norwegii. W sytuacji, gdy statki, na których zatrudniony był skarżący, podnosiły inne bandery niż norweską, a skarżący nie jest rezydentem kraju nordyckiego, brak możliwości opodatkowania jego dochodów w Norwegii skutkuje brakiem zastosowania Konwencji z Norwegią.

Niezależnie od powyższego organ podatkowy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności.

Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, trafnie organ II instancji argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego.

Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest dokumentu stwierdzającego jednoznacznie, że eksploatującym statki w roku 2016 był podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, wystawionego przez podmiot uprawniony do potwierdzania takich okoliczności.

Umowa o pracę zawarta z zagranicznym pracodawcą nie stanowi dokumentu na okoliczność wykonywania w 2016 r. pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" ASA z faktycznym zarządem w Norwegii. W umowie tej wskazano jedynie zagranicznego pracodawcę skarżącego, tj. "A" Pte. Ltd. Singapur oraz właściciela statku "E" w Szkocji.

Wskazywana przez organ wielość podmiotów mających uprawienia do statku oraz fakt, że posiadali oni siedziby w różnych krajach wyłączał uznanie za uprawdopodobnioną przesłanki eksploatacji statku przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii.

Rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.