Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 6/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania R. L. (dalej: Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2022 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2022.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), dalej O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W ocenie Dyrektora rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja".

Dyrektor podkreślił, że zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym Państwie.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Dyrektor wskazał, że z przedłożonej umowy o pracę z dnia 13.12.2021r. ("EMPLOYMENT AGREEMENT") wynika, iż w okresie od dnia 15.12.2021r. do 15.02.2022r. +/- 30 dni Podatnik będzie zatrudniony przez norweską spółkę S. AS na statku [...], którego właścicielem jest K. AS z siedzibą w Norwegii, a managerem S. również z siedzibą w Norwegii.

Okoliczność tę potwierdzają również wpisy w książeczce żeglarskiej, z której wynika, że Podatnik był zamustrowany od 15.12.2021r. do 13.03.2022r. na ww. statku morskim, należącym do armatora S., w charakterze Chief Officer. Statek [...] jest jednostką typu Chemical/Oil Products Tanker pływającą pod banderą Malty.

Wskazane okoliczności są jednak, w ocenie Dyrektora, niewystarczające do uznania, iż pan R. L. uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na ten rok podatkowy.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych w toku postępowania wymiarowego dotyczącego 2016 r. Dyrektor zauważył, że zarówno w roku 2016 jak i w roku 2022:

1. • statek [...] był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo S. AS
2. • statek nie był zarejestrowany w NIS ani NOR - podnosił banderę Malty,
3. • Podatnik w 2022 roku był zatrudniony na statku [...], nie jest rezydentem norweskim, nie wykonywał pracy na terenie Norwegii, nie zadeklarował osiągniętego w 2022 r. dochodu z tytułu wykonywanej pracy na pokładzie ww. statku, ani nie zapłacił podatku w Norwegii.

W myśl art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, iż bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) cytowanego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Tymczasem z wewnętrznych regulacji prawa norweskiego - norweskiej ustawy Law on tax on income and wealth (Taxation), której zapisy dotyczą marynarzy - wynika, że norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec następujących kategorii podatników:

1. 1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,
2. 2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,
3. 3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską).

Zatem norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy:

1. • nie są rezydentami krajów nordyckich,
2. • osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska,
3. • osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

W związku z pracą na tego rodzaju statku (który nie jest zarejestrowany w żadnym norweskim rejestrze statków, tj. ani w rejestrze NIS ani NOR) w Norwegii nie powstaje obowiązek podatkowy i podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty tam podatku.

Według Dyrektora pojęcia "brak obowiązku podatkowego" i "brak obowiązku zapłaty podatku z powodu zwolnienia podatkowego, czyli zwolnienia z opodatkowania", zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r., to całkowicie odmienne sytuacje prawne. Zwolnienie z opodatkowania może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy występuje obowiązek podatkowy (nie można bowiem zwolnić z opodatkowania dochodu/przychodu, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu).

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że dochody uzyskane z pracy najemnej na statku [...] będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii, skoro w 2022 r. statek ten:

1. • jest eksploatowany poza Norwegią,
2. • nie był zarejestrowany ani w rejestrze NIS ani w rejestrze NOR,

Z tego względu podnoszony przez Stronę fakt eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy - z uwagi na brak obowiązku podatkowego w Norwegii, umowa z tym państwem (a zatem także art. 14 ust. 3 Konwencji) nie będzie miała bowiem w sprawie zastosowania.

W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono możliwości zastosowania w rozliczeniu rocznym do Podatnika:

1. • zasad wyliczenia podatku określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.,
2. • przewidzianej w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej, której uwzględniania domaga się Podatnik.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do ograniczenia Podatnikowi poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora, jak i decyzji organu I instancji, zarzucając:

1. I. Rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
2. 1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;
3. 2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4. 3. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy;
5. 4. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
6. 5. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.) (dalej jako: "Konwencja"), w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
7. 6. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
8. 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
9. 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
10. 9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
11. 10. art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedziba oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;
12. 11. art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;
13. 12. art. 2a ustawy o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
14. 13. art. 22 § 2a o.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
15. 14. naruszenie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaka urnowe o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku;
16. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
17. 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
18. 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
19. 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:
20. - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;
21. - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;
22. - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;
23. - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;
24. - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Przechodząc do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust.

1. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2022 r. status prawnopodatkowy podatnika na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą, umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii.

Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy Skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów norweskich, tj. Law on tax on income and wealth (Taxation), z których wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to więc, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

W niniejszej sprawie - w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego - z zebranego materiału dowodowego, wynika, że Skarżący w 2022 r. wykonywał pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, (zarejestrowanym nie w Norwegii, lecz na Malcie), osiągając z tego tytułu dochód. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt, iż statek na którym Skarżący świadczył pracę, był eksploatowany w międzynarodowym transporcie przez przedsiębiorstwo norweskie, nie jest wystarczający do uznania, iż dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na tym statku podlegają opodatkowaniu w Norwegii.

Statek, na którym Skarżący wykonywał w 2022 r. pracę najemną, bezspornie był zarejestrowane na Malcie (tj. nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków NIS/NOR), wobec czego dochody Skarżącego z pracy najemnej na tym statku nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów Skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na wskazywanych statkach) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (Skarżący nie był rezydentem Norwegii).

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do Skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji polsko-norweskiej oraz art. 27g u.p.d.f.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1008/22, że Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Za całkowicie niezrozumiały trzeba też uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, organ I instancji odmowę ograniczenia poboru zaliczek uzasadnił bowiem niemożnością zastosowania do Skarżącego zapisów Konwencji z uwagi na brak obowiązku podatkowego w Norwegii.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, zauważyć trzeba że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa.

Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z tych względów zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii Sąd uznał za niezasadne.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.