Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 614/23

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 228 § 2, art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022, poz. 2651, dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania W. S. (dalej jako: "Skarżący", strona") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 21 grudnia 2022 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu R Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"), solidarnej ze Spółką oraz K. P., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
3. 2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu R Sp. z o.o., solidarnej ze Spółką oraz K. P., za jej zaległości z tytułu:
4. - pobranego, a nie wpłaconego, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 45.746,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 18.593,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.722,63 zł,
5. - podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. w łącznej kwocie 385.245,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie
6. 147. 238,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 13.758,47 zł.

Decyzja została doręczona dnia 11 stycznia 2023 r. w trybie art. 150 O.p.

2.2. Pismem z dnia 13 marca 2023 r. Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania na decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 21 grudnia 2022 r. oraz odwołanie od tej decyzji.

Strona we wniosku wskazała, że dnia 7 marca 2023 r. powzięła informację o dokonaniu przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdyni zajęcia rachunku bankowego na skutek wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzji z dnia 21 grudnia 2022 r.

Skarżący podkreślił, że ww. rozstrzygnięcie nie zostało mu doręczone. Strona zaznaczyła, że w okresie po 9 sierpnia 2022 r., tj. po złożeniu przez nią pisma zawierającego wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, wedle jej wiedzy, nie podjęto żadnej próby doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 21 grudnia 2022 r. W skrzynce pocztowej nie pozostawiono także żadnego awizo, w którym pojawiłaby się informacja o konieczności podjęcia przesyłki poleconej w najbliższym urzędzie pocztowym. Listu zawierającego przedmiotową decyzję nie pozostawiono także – w trybie przepisów wprowadzonych w związku z rozpowszechnieniem wirusa SARS-CoV-2 – w skrzynce Skarżącego ze skutkiem doręczenia i stosowną adnotacją. Strona podkreśliła, że monitorowała korespondencję w tym czasie, bowiem wiedziała, że toczy się wobec niej postępowanie w przedmiotowej sprawie, czego potwierdzeniem jest złożenie obszernych wyjaśnień z dnia 9 sierpnia 2022 r., złożenie wniosków dowodowych w tym piśmie oraz niezwłoczna reakcja po powzięciu wiedzy o zajęciu rachunku bankowego i zapoznanie się z aktami sprawy w celu wyjaśnienia przyczyn tego zdarzenia.

Skarżący podniósł, że wniósł stosowną reklamację w zakresie niedoręczenia mu przesyłki zawierającej ww. decyzję, jednakże na dzień złożenia wniosku o przywrócenie terminu, przedmiotowa reklamacja nie została jeszcze rozpoznana. Ponadto, strona wskazała, że przynależna do jego adresu placówka pocztowa została zlikwidowana.

Następnie pismem z dnia 6 kwietnia 2023 r. Poczta Polska S.A. poinformowała Skarżącego, że z ustaleń wynika, że w dniu 28 grudnia 2022 r. listonosz podjął próbę doręczenia przedmiotowej przesyłki i ze względu na nieobecność adresata lub osoby uprawnionej do odbioru (brak reakcji na sygnał domofonu), pozostawił w skrzynce oddawczej zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru przesyłki. Zawiadomienie powtórne terminowo wygenerowane z systemu po jego otrzymaniu doręczył do skrzynki oddawczej adresata. W związku z powyższym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zawiadomienia awizo nie zostały złożone do oddawczej skrzynki pocztowej.

1. 2.3. Postanowieniem z dnia 5 maja 2023 r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienie odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS wskazał, że ww. decyzja została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania Skarżącego, tj.G., ul. F. Pierwsze awizo wystawiono dnia 28 grudnia 2022 r., natomiast powtórne dnia 5 stycznia 2023 r., jednak tej przesyłki strona nie odebrała i dnia 17 stycznia 2023 r. została ona zwrócona do organu I instancji. Wobec powyższego, decyzja została doręczona dnia 11 stycznia 2023 r., czyli z upływem 14 dni licząc od dnia pierwszego awizo, tj. dnia 28 grudnia 2022 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska, organ wskazał na pismo Poczty Polskiej z dnia 6 kwietnia 2023 r. o rozpatrzeniu skargi Skarżącego.

W ocenie Dyrektora IAS, 14-dniowy termin do złożenia środka zaskarżenia od decyzji z dnia 21 grudnia 2022 r. mijał dnia 25 stycznia 2023 r., podczas gdy przedmiotowe odwołanie zostało nadane w placówce Poczty Polskiej dnia 13 marca 2023 r. i wpłynęło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni w dniu 16 marca 2023 r., tj. 46 dni po terminie.

Organ podkreślił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia ww. terminu.

W konsekwencji Dyrektor IAS odstąpił od rozpatrzenia zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu wniesionym z uchybieniem 14-dniowego terminu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów niniejszego postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. 1) błąd w ustaleniach faktycznych i wskazanie, że placówka "właściwa" dla Skarżącego nie została zawieszona ani nie podlegała likwidacji, przy jednoczesnym zweryfikowaniu innej placówki niż ta, którą wskazywał Skarżący (tj. Skarżący wskazywał na likwidację placówki przy ul. F., czyli poprzedniej właściwej placówki, zaś organ zweryfikował informację w przedmiocie placówki pocztowej przy ul. S., tj. aktualnej placówki obsługującej rejon miejsca zamieszkania Skarżącego);
2. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postaci art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 21 grudnia 2022 r., która nie została doręczona stronie tego postępowania, pomimo ziszczenia się przesłanek uzasadniających takie przywrócenie terminu i dochowanie przez stronę wymogów formalnych wniosku o przywrócenie terminu (tj. dokonanie czynności, której wniosek dotyczył – wniesienie odwołania);
3. 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postaci art. 150 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do doręczenia Skarżącemu spornej przesyłki zasadnym było zastosowanie tzw. fikcji doręczenia i pozostawienie w aktach postępowania ze skutkiem doręczenia decyzji wydanej w stosunku do Skarżącego, podczas gdy w jego skrzynce pocztowej ani na drzwiach jego lokalu, nie pozostawiono informacji o próbie doręczenia (awizo) oraz nie dokonano tego ponownie, po upływie terminu do pozostawienia tzw. "ponownego zawiadomienia";
4. 4) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. – w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niezebranie w sprawie materiału wystarczającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego poprzez machinalne uznanie, że w zakresie doręczenia Skarżącemu spornej przesyłki zasadnym było zastosowanie tzw. fikcji doręczenia i pozostawienie w aktach postępowania, ze skutkiem doręczenia decyzji wydanej w stosunku do Skarżącego, podczas gdy w jego skrzynce pocztowej ani na drzwiach jego lokalu, nie pozostawiono informacji o próbie doręczenia (awizo) oraz nie dokonano tego ponownie, po upływie terminu do pozostawienia tzw. "ponownego zawiadomienia" oraz pominięcie okoliczności zgłoszenia przez Skarżącego reklamacji w odniesieniu do niedoręczenia mu korespondencji z I US w Gdyni;
5. 5) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że Skarżący ponosi winę za uchybienie terminowi na złożenie odwołania, pomimo iż przedstawione okoliczności w treści wniosku o przywrócenie terminu dowodzą, że okoliczności, które spowodowały przekroczenie tego terminu nie nastąpiły z winy strony i w konsekwencji nieuprawniony stwierdzenie, ze odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.
6. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie uchyla się w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, bowiem zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest to dopuszczalne, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

5.3. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy w realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący w skardze przede wszystkim zarzuca brak doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 21 grudnia 2022 r. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 150 O.p., w szczególności brak awizowania przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji oraz ziszczenie się przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Na wstępie, mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty i argumentację w niej zawartą, należy podkreślić, że z powołanego powyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", a niezwiązany jest wyłącznie "granicami skargi". Termin "granice sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Takie stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie. Dla przykładu przywołać można uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997/3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność (tak też w wyrokach NSA z dnia z 28 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1698/17; z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1819/18; z dnia 27 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 263/21, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Uwzględniając powołaną regulację należy podkreślić, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest wyłącznie kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięcia o charakterze procesowym - zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z dnia 5 maja 2023 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

5.4. Zaznaczyć należy, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Na mocy tych przepisów organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ich treść została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tego rozstrzygnięcia i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. W razie stwierdzenia uchybienia terminu organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2013 r., I FSK 590/12 i 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1060/12, CBOSA). Ponadto, poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14 dni od daty doręczenia odwołania stronie.

Podać należy, że na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym, organ ten uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest "stwierdzić" (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu, popartej materiałem dowodowym, nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe.

Powyższe wymagało zatem ustalenia prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2022 r., a tym samym dokonania oceny czy termin do złożenia odwołania od tej decyzji w ogóle rozpoczął swój bieg.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 maja 2023 r. Dyrektor IAS wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 21 grudnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu R Sp. z o.o. została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej, na adres zamieszkania Skarżącego, tj. 81-578 G., ul. F. Pierwsze awizo wystawiono dnia 28 grudnia 2022 r., natomiast powtórne dnia 5 stycznia 2023 r., jednak tej przesyłki strona nie odebrała i dnia 17 stycznia 2023 r. została ona zwrócona do organu podatkowego. Wobec powyższego organ uznał, że decyzja została doręczona dnia 11 stycznia 2023 r., w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 O.p.

W ocenie Dyrektora IAS, zatem 14-dniowy termin do złożenia środka zaskarżenia od ww. decyzji z dnia 21 grudnia 2022 r. minął dnia 25 stycznia 2023 r., podczas gdy odwołanie strony zostało nadane w placówce Poczty Polskiej dnia 13 marca 2023 r. i wpłynęło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni w dniu 16 marca 2023 r., tj. 46 dni po terminie.

Natomiast Skarżący twierdzi, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 21 grudnia 2022 r. w ogóle nie została mu doręczona, a tryb doręczenia zastępczego został zastosowany wadliwie. Pismem z dnia 13 marca 2023 r., strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z samym odwołaniem.

Zasady doręczeń regulują art. 144 i następne Ordynacji podatkowej. W myśl art. 144 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, np. za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. 2023 r, poz. 1640).

Gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami zamieszczonymi w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym: "Doręczenia" przesądza o skuteczności czynności podejmowanych przez organ. Podstawowe sposoby doręczeń określają art. 148 oraz art. 149 O.p. Przepisy te stanowią o doręczeniu korespondencji adresatowi w miejscu zamieszkania, w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności, za pośrednictwem pełnoletniego domownika, sąsiada, zarządcy domu lub dozorcy. Natomiast, jeśli doręczenie w jeden z powyższych sposobów nie jest możliwe, wówczas zastosowanie znajduje procedura uregulowana w art. 150 O.p.

Na podstawie art. 150 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1. 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
2. 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Wskazany przepis art. 150 O.p. przewiduje więc fikcję prawną doręczenia pomimo braku faktycznego doręczenia danej korespondencji urzędowej. Z uwagi na doniosły skutek procesowy, jaki związany jest z okolicznością w postaci doręczenia (w sprawie niniejszej rozpoczęcie biegu terminu do złożenia środka zaskarżenia - odwołania) oraz fakt, że przedmiotowy tryb doręczenia stanowi wyjątek od doręczenia do rąk adresata, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że skuteczność doręczenia zależy od ścisłego przestrzegania procedury uregulowanej w tym przepisie. Przyjęcie więc, że doręczenie nastąpiło, może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt zawiadomienia adresata o oczekiwaniu przesyłki na odbiór. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi bowiem próbę pogodzenia z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2018 r. I FSK 1812/16, CBOSA).

Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20, CBOSA).

W piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 150, źródło: Lex) na tle powyższego przepisu podnosi się, że nie ma możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Adresat może zatem nie tyle podważyć skutek doręczenia, ile ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo też został zastosowany wadliwie. W szczególności adresat pisma może wykazać, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością. Instytucja doręczenia na podstawie art. 150 O.p. stanowi próbę pogodzenia z jednej strony konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony – zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15, CBOSA).

5.5. W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy uznanie przez Dyrektora IAS, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej ww. decyzję Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2022 r. w trybie art. 150 O.p. nie zostało poprzedzone prawidłowo dokonanymi ustaleniami, w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego.

Z ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy wynika, że pierwsze awizo przesyłki zawierającej decyzję, przesłanej na adres strony, wystawiono dnia 28 grudnia 2022 r., natomiast powtórne dnia 5 stycznia 2023 r., jednak tej przesyłki strona nie odebrała i dnia 17 stycznia 2023 r. została ona zwrócona do organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego decyzja została doręczona dnia 11 stycznia 2023 r. tj. z upływem 14 dni licząc od dnia pierwszej awizacji przesyłki. Organ wskazał, że doręczyciel podjął próbę doręczenia przedmiotowej przesyłki, jednak ze względu na nieobecność adresata lub osoby uprawnionej do odbioru, pozostawił w skrzynce zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru przesyłki.

Należy zwrócić uwagę, że z postanowienia Dyrektora IAS nie wynika, iż organ odwoławczy dokonywał oceny znajdującego się w aktach sprawy pocztowego dowodu doręczenia adresatowi przesyłki, a wskazane ustalenia oparł jedynie na informacji wynikających z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 6 kwietnia 2023 r. w sprawie rozpatrzenia skargi strony dotyczącej nieprawidłowego doręczenia korespondencji.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1186/16; z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 686/20, 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1985/19 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). NSA ww. wyroku z dnia 2 grudnia 2022 r., I FSK 1985/19 wskazał, że na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie (w tym także zastępczego) i to w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest, iż organ podatkowy dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu jej doręczenia stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru.

Co oczywiste istnieje możliwość przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu, jednak nie można tego dokonywać w całkowicie dowolny sposób. Jak przyjmuje się w judykaturze, takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (tak wyroki NSA: z 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3421/14; z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 504/21; z 24 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2128/18 - publ. CBOSA).

Podkreślić należy, że wypełniony formularz powinien odnotowywać i odzwierciedlać wszystkie okoliczności wymienione w art. 150 § 2 O.p., zaistniałe w stanie faktycznym. Natomiast w przedmiotowej sprawie, na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczyciel nie wypełnił pkt 2, z którego ma wynikać, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Nie zostało zakreślone (zaznaczone) żadne z tych miejsc, w którym zawiadomienie powinno zostać umieszczone. Doręczający nie uczynił zadość wymogom wskazanym w art. 150 § 2 O.p., co do miejsca pozostawienia zawiadomienia.

Zatem brak prawidłowego wypełnienia blankietu zwrotnego potwierdzenia odbioru w zakresie dotyczącym zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni we wskazanej placówce pocztowej, przeczy stanowisku organu, że doręczyciel w skrzynce oddawczej adresata pozostawił zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru przesyłki.

W związku z powyższym skoro organ odwoławczy wywodzi odmiennie, niż to wynika z blankietu zwrotnego potwierdzenia odbioru, uznając prawidłowość dokonanego doręczenia w trybie zastępczym przesyłki zawierającej decyzję organu, to powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, które potwierdziłoby prezentowane stanowisko w tym zakresie.

Przede wszystkim ustalenia wymaga okoliczność, czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to oddawcza skrzynka pocztowa czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 O.p. Ponadto konieczne jest ustalenie, czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, pod którą pozostawiono pismo na okres 14 dni, jeżeli tak, to jakie. W tym celu organ przede wszystkim winien zwrócić się do Poczty Polskiej o stosowne wyjaśnienia w związku z brakiem prawidłowo wypełnionego potwierdzenia odbioru przesyłki, a w razie potrzeby winien przeprowadzić inne dowody.

5.6. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu powstały wątpliwości co do prawidłowości doręczenia decyzji, które nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Natomiast brak analizy w zaskarżonym postanowieniu zarówno znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru przesyłki, jak i adnotacji znajdujących się na kopercie zawierającej przesyłkę, nie uprawniały organ do przyjęcia, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p.

W sytuacji wadliwie wypełnionego potwierdzenia odbioru przesyłki, brak było wskazania w zaskarżonym postanowieniu innych dowodów potwierdzających w sposób jednoznaczny powyższą tezę organu. Dyrektor IAS ograniczył się jedynie do pełnej akceptacji stanowiska Poczty Polskiej zawartego w piśmie z dnia 6 kwietnia 2023 r., stanowiące odpowiedź na reklamację strony, nie wyjaśniając wątpliwości co do prawidłowości doręczenia w związku z brakami widniejącymi na druku potwierdzenia odbioru decyzji.

Należy zauważyć, że w myśl art. 17 ustawy Prawo pocztowe, potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez operatora wyznaczonego oraz wydruk potwierdzenia nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pobrane samodzielnie z systemu teleinformatycznego operatora wyznaczonego służącego do nadawania rejestrowanych przesyłek pocztowych lub przekazów pocztowych mają moc dokumentów urzędowych. Zwrotne potwierdzenie odbioru jest zatem dokumentem urzędowym i jako taki dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności), o ile tylko spełnia wymogi co do jego formy i treści oraz potwierdza fakt i datę doręczenia zgodnie z umieszczonymi nań danymi (domniemanie zgodności z prawdą).

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ administracji. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1861/11 (publ. Lex nr 1148521): "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone.

Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić" (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.).

Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka organy administracji.

Jedynie prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru oraz koperta, w której nadawana jest przesyłka potwierdza skuteczność jej doręczenia. Wszelkie braki w tym zakresie wymagają natomiast przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego.

Wadliwie przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie, nie czyni zadość wymogom zawartej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Organ odwoławczy nie dokonał analizy wszystkich zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, pod kątem prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. (według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) oraz art. 191 O.p. (zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Dyrektor IAS naruszył art. 150 O.p. poprzez przedwczesne stwierdzenie, że doręczenia decyzji dokonano skutecznie w trybie zastępczym. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wobec braku wykazania przez organ w sposób niebudzący wątpliwości miejsca pozostawienia stronie zawiadomienia zawierającego informacje o pozostawieniu przesyłki, ze wskazaniem, w którym urzędzie pocztowym jest ona do odebrania - decyzja nie mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną.

Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez organ wskazanych powyżej okoliczności, Sąd na obecnym etapie sprawy nie przesądza, czy w istocie decyzja z dnia 21 grudnia 2022 r. została Skarżącemu skutecznie doręczona i w konsekwencji, czy rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Kwestia ta wymaga uzupełnienia materiału dowodowego.

1. 5.7. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku.

1. 5.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.