Uzasadnienie
Urząd Skarbowy decyzją z dnia 22 listopada 2000 r., wydaną w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r.3 Nr 90, poz. 460 z późn. zm. w skr. pdf) ustalił podatnikom A. A. i S. A. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.
Z uzasadnienia organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że małżonkowie A. ponieśli w roku 1999 wydatki związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą oraz koszty bieżącego utrzymania w łącznej kwocie [...] zł. Według ustaleń organu podatkowego łączne dochody podatników w roku 1999, znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach zamknęły się w kwocie [...] zł. Organ podatkowy ustalając wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych przyjął, że podatnicy na dzień 1 stycznia 1999 r. nie posiadali żadnych środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich, które mogłyby zostać przeznaczone na pokrycie poniesionych wydatków.
W toku prowadzonego postępowania podatnik wskazał, że w latach 1990-1997, poza dochodami z pracy oraz wykonywanej działalności gospodarczej, uzyskiwał znaczne przychody, rzędu ok. [...] zł rocznie z tytułu uprawy ogórków na dwuhektarowym gruncie użyczonym przez rodziców. Uzyskane przychody pozwoliły mu na zgromadzenie oszczędności, które wykorzystał na sfinansowanie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a także działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę w roku 1999.
Organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o posiadanych oszczędnościach, wskazując, iż szacunkowy dochód z uprawy 2 ha ziemi, wg danych statystycznych ogłaszanych w Monitorze Polskim za lata 1990-1997 mógł wynieść 8.725,74 zł, co nie wystarczyło na poczynienie oszczędności.
W odwołaniu od wydanej decyzji pełnomocnik podatników, domagając się uchylenia zakwestionowanej decyzji i umorzenia postępowania, podniósł że organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, tj. z bezpodstawnym pominięciem wyjaśnień S. A. w kwestii posiadanych oszczędności. Zdaniem pełnomocnika podatników organ i instancji całkowicie pominął wyjaśnienia strony, nie podejmując nawet próby prowadzenia postępowania dowodowego, które mogłoby potwierdzić prawdziwość złożonego oświadczenia podatnika, co stanowi naruszenie zasad prawdy obiektywnej i praworządności.
Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu złożonego odwołania, decyzją z dnia 8 marca 2001 r.. działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 337. poz. 926 z późn. zm.), uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.
W motywach decyzji organ odwoławczy wywiódł, że skoro w myśl art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia w prowadzonym postępowaniu jest okoliczność możliwości zgromadzenia przez podatników w latach 1990-1997 oszczędności wydatkowanych następnie w roku 1999. Ponieważ organ pierwszej instancji nie przeprowadził w tym zakresie postępowania wyjaśniającego Izba Skarbowa uznała, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jej merytoryczne rozpoznanie.
Przy czym w uzasadnieniu swojej decyzji Izba wskazała na konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego w kwestii możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności, łącznie z przesłuchaniem strony w myśl art. 199 Ordynacji podatkowej, tj. po wyczerpaniu środków dowodowych.
Dodatkowo, w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego Izba Skarbowa szczegółowo wskazała na okoliczności jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Poza koniecznością przesłuchania świadków, Izba Skarbowa w tym piśmie zwróciła uwagę na konieczność przeanalizowania wydatków i przychodów podatników w latach poprzednich. Powołując się na tezę wyroku NSA z dnia 24 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1029/98 Izba wskazała, że kwestionowanie poczynienia oszczędności za lata poprzednie powinno być poprzedzone postępowaniem podatkowym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżących w toku postępowania, świadczących o uzyskaniu dochodów pozwalających na zbilansowanie poniesionych wydatków. Zdaniem pełnomocnika skarżących w toku postępowania zostały złożone przez podatnika wyjaśnienia, co do źródła dodatkowych dochodów uzyskiwanych w szeregu lat poprzednich z uprawy roślin. Na tę okoliczność został przedstawiony dowód w postaci zaświadczenia organu gminy oraz zostali wskazani świadkowie. Rolą organu odwoławczego winna być zatem ocena zgromadzonego materiału dowodowego i wydanie decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła ojej oddalenia, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego.
Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest uzasadniona, choć z przyczyn odmiennych niż wskazane w skardze.
Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a więc jest decyzją kasacyjną, wskutek wydania której nie następuje merytoryczne załatwienie sprawy. Taki stan prawny i faktyczny powoduje, iż w tego rodzaju sprawach sąd administracyjny, bez względu na zakres merytoryczny skargi, odpowiada na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Wobec powyższego dyspozycja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swoistego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej (w ślad za art. 138 kpa) konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno - reformacyjne ograniczone jedynie zakazem art. 234 O.p.
Wielokrotnie w orzecznictwie NSA podkreśla się, że zgodnie z art. 233 § 2 zdanie drugie, organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy tj. wskazać okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie NSA podkreślono, iż zwrot zawarty w dyspozycji art. 233 § 2 O.p....w znacznej części... jest zwrotem niedookreślonym. Stąd konieczność przeprowadzenia analizy w każdej rozpatrywanej skardze od decyzji kasacyjnej.
W tej sprawie wskazany przez organ odwoławczy zakres uzupełnienia postępowania dowodowego został sprecyzowany przez organ odwoławczy na tyle lakoniczny, że wypada stwierdzić, iż w świetle zebranego w sprawie materiału rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło co prawda bez przesłuchania strony (art. 199 O.p.), na okoliczność możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności, jednak - wobec obszerności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji oraz wnikliwej analizie uzyskanych danych - kwestia zebrania dodatkowego materiału dowodowego mogła być rozwiązana w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uzupełniającego przeprowadzonego przez organ odwoławczy bądź też przez organ I instancji na polecenie Izby Skarbowej. W tym zakresie należało skorzystać z dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej, którego istotą jest wskazanie, iż postępowanie odwoławcze służy ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy.
Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o pdf, wspólne opodatkowanie małżonków jest możliwe wyłącznie na ich wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, a więc nie może dotyczyć ustalenia podatku zryczałtowanego. Dochód z nieujawnionego źródła przychodów (art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.
Sąd podziela pogląd wyrażony m. in. w wyroku NSA z dnia 2 października 2002r. w sprawie I SA/Ka 793/01 opublikowanym w ONSA nr 3/ 2003, poz. 108.
Z tych to względów, wobec rażącego naruszenia prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) stwierdził nieważność decyzji obu instancji. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.