Uzasadnienie
Wacław i Iwona małżonkowie P., korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, złożyli za lata 1993 i 1994 wspólne zeznania roczne. W zeznaniu za rok 1993 wykazali łączny dochód w wysokości 59.560.000 st. zł /mąż 25.301.600 zł, żona 34.262.000 zł/ oraz obliczony - stosownie do tego przepisu - łączny podatek należny w wysokości 10.184.000 st. zł. W zeznaniu za 1994 r. kwoty te wynosiły odpowiednio: 237.306.800 zł /191.954.600 zł i 45.352.209 zł/ oraz 54.095.000 st. zł.
Urząd Skarbowy w W. decyzjami z dnia 3 listopada 1995 r. nr US/PDF/43/95 w przedmiocie podatku za 1993 r. i z dnia 6 listopada 1995 r. nr US/PDF/44/95 w przedmiocie podatku za 1994 r., adresowanymi wyłącznie do Iwony P., określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 2.772 nowych zł i za 1994 r. - w wysokości 8.408,80 nowych zł.
W obu decyzjach odmienny od zeznanego wymiar podatku miał te same podstawy prawne i faktyczne. Okolicznością faktyczną było oddanie na podstawie umowy użyczenia z dnia 20 listopada 1992 r. w bezpłatne używanie przez Iwonę P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "D."(...) w W. pomieszczeń na cele biurowe i na lodziarnie o łącznej powierzchni 145 m2. Organ podatkowy, powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił wartość czynszu za odstąpione bezpłatnie pomieszczenia i o tę wartość powiększył deklarowany przez oboje podatników dochód za 1993 i 1994 r. Następnie dokonał wyliczeń zgodnych z tymi, jakie przewiduje art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opracowany stosownie do niego formularz PIT-33. Dochód obojga małżonków został powiększony za 1993 r. o 38.318.400 starych złotych, a za 1994 r. - o 90.888.000 starych złotych.
Był on równy przychodowi z czynszu obliczonego na podstawie stawek stosowanych w latach 1993-1994 przy wynajmie komunalnych lokali użytkowych na terenie miasta W. Wysokość miesięcznych stawek przyjętych do obliczenia wartości czynszu wynosiła w 1993 r. za piwnice i garaż po 36.000 zł za 1 m2 i 72.000 zł za 1 m2 powierzchni biurowej. W decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 1994 r. stawki te wynosiły odpowiednio 40.000 zł i 80.000 zł.
Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołań Iwony P. i zaskarżonymi do sądu decyzjami z dnia 20 lutego 1996 r. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego (...). Uzasadnienia obu decyzji Izby Skarbowej były w zasadzie identyczne, skoro to samo cechowało obie decyzje organu I instancji oraz zarzuty z odwołań podatniczki. Powołując się na art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Izba Skarbowa wykazywała, iż zarzut nieosiągnięcia przez podatniczkę jakiegokolwiek dochodu z wynajmu pomieszczeń jest bezprzedmiotowy dla rozstrzygnięcia w sprawach ze względu na treść zdania pierwszego tego przepisu. Wyjaśniała też, że w sprawach, zważywszy na okoliczności faktyczne, nie może mieć zastosowania zdanie drugie cytowanego przepisu.
Iwona P. w skargach na obie decyzje Izby Skarbowej, sporządzonych w formie jednego pisma, wniosła o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego. Skarżąca z innych przyczyn niż przedstawione w odwołaniach zarzucała bezzasadność opodatkowania dochodów, których nie uzyskała. Twierdziła bowiem, że organy obu instancji nie rozważyły stanu prawnego nieruchomości i budynków, w których znajdują się pomieszczenia objęte sporną umową użyczenia, oraz tego, iż w istocie drugą stroną nieodpłatnej umowy był jej mąż - jeden ze wspólników spółki "D.", a ona sama od 1 marca 1993 r. jest pracownikiem tej spółki. Do skargi dołączyła kserokopie umowy z dnia 20 grudnia 1991 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego i mającej dokumentować to, że użyczone spółce pomieszczenia znajdowały się w budynkach stanowiących współwłasność Iwony i Wacława małżonków P. na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej, oraz kserokopie decyzji Zarządu Miasta W. z dnia 18 stycznia 1993 r. nr 2/93, z dnia 20 grudnia 1993 r. nr 40/93, z dnia 25 stycznia 1994 r. nr 1/94 i z dnia 22 grudnia 1994 r. nr 55/94 w przedmiocie ustalenia minimalnych stawek czynszu najmu komunalnych lokali użytkowych na terenie miasta W. - wraz z załącznikami do tych decyzji, zawierającymi tabele stawek czynszowych.
Dokumenty te miały dowodzić zasadności innego zarzutu skargi, a mianowicie że ustalenia organów obu instancji co do wartości czynszu, choć miały odpowiadać minimalnym stawkom czynszów za komunalne lokale użytkowe, to faktycznie zostały zawyżone w stosunku do tych stawek.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie obu skarg.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny, nie związany granicami skarg /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w pierwszej kolejności musiał zająć się zagadnieniem, które uszło uwadze obu stron postępowania.
Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż zeznana z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania /dochodu i odliczeń od dochodu/.
Zaskarżone decyzje bezkrytycznie utrzymały w mocy decyzje Urzędu Skarbowego, które w sposób nie budzący żadnych wątpliwości były adresowane wyłącznie do Iwony P. /"określa dla Pani Iwony P. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r."/ i zapadły w postępowaniach toczących się bez udziału jej męża.
To, że wady decyzji organu I instancji przeniosły się na decyzje Izby Skarbowej, jest oczywiste. Izba jednak kontynuowała ten błąd nie tylko przez treść swych decyzji, ale i przez fakt pominięcia w postępowaniach odwoławczych męża skarżącej jako strony. Dowodzi tego dekretacja o doręczeniu zaskarżonych decyzji tylko Iwonie P. i takież potwierdzenie ich odbioru.
W postępowaniu sądowoadministracyjnym, mimo zawiadomienia o terminie rozprawy, Wacław P. nie uczestniczył i nie zgłosił żadnych wniosków na piśmie.
Jednakże pomijając nawet podstawę wznowieniową /art. 145 par. 1 pkt 4 w związku z art. 147 Kpa/, zaskarżonym decyzjom i poprzedzającym je decyzjom Urzędu Skarbowego trzeba przypisać rażące naruszenie co najmniej art. 6 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naruszają bowiem one zasadę wypływającą z wcześniejszych rozważań Sądu, że decyzja organu podatkowego, wymierzająca w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek winnej wysokości niż wynikająca ze wspólnego zeznania małżonków, którzy skorzystali z uprawnienia określonego w art. 6 ust. 2 tej ustawy i opodatkowali się łącznie, powinna zapaść w postępowaniu toczącym się z udziałem obojga małżonków, być adresowana do obojga małżonków, a w części rozstrzygającej wyraźnie stanowić, iż określony w niej podatek jest podatkiem łącznym obojga małżonków. Naruszenie cytowanych przepisów prawa materialnego w tych konkretnych sprawach w końcowym efekcie powodowałoby daleko idący skutek, gdyby decyzje wymiarowe miały stać się tytułami wykonawczymi w postępowaniu egzekucyjnym.
Na ich podstawie bowiem nie można przypisać Wacławowi P. przymiotu zobowiązanego. Naruszenie takie w innych okolicznościach faktycznych może zupełnie zniekształcać wymiar podatku, gdyby małżonkowie dokonywali na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych odliczeń od dochodów niż wymienione w ust. 8 tego artykułu.
W związku z powyższym przytoczoną wcześniej zasadę należy uzupełnić stwierdzeniem, że decyzja administracyjna korygująca łączne zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych powinna mieć podstawę we wszystkich obliczeniach, przewidzianych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Jeśli zatem korekta łącznego podatku jest wynikiem na przykład ustalenia innej niż deklarowana wysokości dochodu jednego z małżonków, to podstawa faktyczna decyzji powinna najpierw ustalać wysokość dochodu tego małżonka. W sprawach, w których zapadły zaskarżone decyzje, ma to znaczenie formalne, albowiem z powodu braku jakichkolwiek odliczeń za oba lata podatkowe podstawą opodatkowania będzie tylko suma dochodów obojga podatników. Niemniej jednak sumę tę należy wyliczyć zgodnie z przepisami prawa. W istocie bowiem przychód z nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżonków był przychodem do majątku wspólnego, bez względu na to, który z małżonków zawarł umowę użyczenia pomieszczeń na rzecz spółki "D. ". Był więc wspólnym przychodem małżonków /art. 32 par. 1 i 2 pkt 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/ i stosownie do art. 43 par. 1 tego kodeksu powinien do celów podatkowych po połowie powiększać dochody każdego z małżonków.
Sąd w związku z tymi rozważaniami nie podziela zasadniczych zarzutów skargi. Dla zastosowania bowiem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkie okoliczności faktyczne, na jakie powołuje się skarżąca, są bezprzedmiotowe.
Inaczej ma się rzecz z zarzutem dotyczącym ustalenia rozmiarów przychodów. Ustalenia za 1994 r. są pozbawione zupełnie podstaw dowodowych, skoro notatka służbowa z rozmowy telefonicznej z dnia 13 października 1995 r. zawiera jedynie informacje o wysokości stawek czynszu najmu lokali komunalnych za 1993 r. Sam sposób ustalenia wartości czynszu, zastosowany przez Urząd Skarbowy, zasługuje na aprobatę, jest bowiem najprostszy i nie powoduje żadnych kosztów postępowania dowodowego. Jednakże jego wykonanie - w świetle dołączonych do skargi akt administracyjnych Zarządu Miasta W. - było wadliwe, skoro obowiązujące w latach 1993-1994 stawki czynszu były zróżnicowane. Wykorzystanie zatem tych stawek do ustalenia spornego dochodu wymaga szczegółowej analizy usytuowania, charakteru i wykorzystania przez spółkę użyczonych jej pomieszczeń.
Z przytoczonych względów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 cytowanej ustawy o NSA w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa oraz zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzeczono jak w sentencji wyroku.