Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania R. M. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 10 czerwca 2022 r. (uzupełnionej decyzją z dnia 5 października 2022 r.) odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 89.817,00 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 36.468,00 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 36.468,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Pismem z dnia 5 maja 2022 r. R. M. wniósł o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 na 24 raty w wysokości 3. 742,38 zł miesięcznie oraz umorzenie w całości odsetek za zwłokę z tytułu ww. zaległości podatkowej. Ewentualnie, w razie wydania odmownej decyzji w sprawie umorzenia ww. odsetek za zwłokę, rozłożenie tych odsetek na raty.
W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał m.in., że nie zgadza się z decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 31 marca 2022 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2016 w wysokości 89.817 zł. Podniósł, że nie jest w stanie bez uszczerbku dla domowego budżetu jednorazowo spłacić przedmiotowej zaległości, a jedynie dokonać spłaty w trybie ratalnym. W ocenie strony, zastosowanie wnioskowanych ulg ułatwiłoby efektywną spłatę zobowiązania podatkowego, a tym samym przyczyni się do zabezpieczenia fiskalnych interesów państwa poprzez skuteczne egzekwowanie należności.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 10 czerwca 2022 r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.
Pismem z dnia 27 czerwca 2022 r. podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżył w całości ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie:
1.art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia obciążeń podatkowych, 2.art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, 3.art. 67a O.p., poprzez nieudzielenie ulgi podatkowej zgodnej z żądaniem, 4.art. 19 TUE w związku z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania organu, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej, które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi UE zakaz dyskryminacji, 5.art. 2 TUE, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 67a O.p., co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaległości podatkowych, 6.art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa, 7.art. 125 § 1 O.p., poprzez nierzetelną ocenę sytuacji oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób niewszechstronny, 8.art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek "pseudointerpretacji" przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.
Decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że organ podatkowy - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym - może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.). Organ podatkowy może również - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym - umorzyć w całości lub w części, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.).
Poprzez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuacje, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przez interes publiczny należy rozumieć zasadę postępowania nakazującą mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów.
Decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowana w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. Zastosowanie ustanowionych w ww. regulacjach ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Jednocześnie uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny, a także inne okoliczności społeczne, ekonomiczne oraz dotychczasowa postawa podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych.
Odnosząc się do przedstawionej sytuacji finansowo-majątkowej, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ma zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe, a także źródło dochodu wystarczające na pokrycie wydatków gospodarstwa domowego (w tym pozostałych należących do strony nieruchomości). Z przedstawionych dokumentów i oświadczeń nie wynika, aby w gospodarstwie domowym ponoszono wydatki o charakterze nadzwyczajnym, różniące się od ponoszonych w większości gospodarstw domowych, których istnienie dawałoby podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi. Co za tym idzie, podnoszona przez stronę w odwołaniu argumentacja związana z sytuacją majątkową nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi.
Ponadto jak wynika z oświadczenia podatnika, dysponuje w gospodarstwie domowym oszczędnościami w łącznej wysokości 796.995,00 zł, pozwalającymi na jednorazową spłatę przedmiotowych należności. Pomimo to nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości. W opinii organu odwoławczego, zachowanie, polegające na zatrzymaniu środków należnych budżetowi państwa dla własnych celów i fakt nieuregulowania, choćby części zobowiązań podatkowych, pomimo posiadania na to środków, nie wpisuje się w przesłanki, którymi należy kierować się przy udzieleniu ulgi w spłacie. Udzielenie wnioskowanej ulgi w tej sytuacji stanowiłoby nadmierne uprzywilejowanie względem innych podatników, którzy wywiązują się z płatności należnych podatków w sposób rzetelny i terminowy. Ponadto wiązałoby się z kredytowaniem dalszej działalności przez Skarb Państwa, pomimo iż podatnik dysponuje środkami pozwalającymi na jednorazową spłatę ww. należności.
W kontekście wniosku o umorzenie należnych odsetek za zwłokę zauważono, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami, w przeciwnym razie udzielona ulga byłaby sprzeczna z interesem publicznym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęta jest ocena prawna, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne.
W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, należy mieć na uwadze, że podatnik posiada majątek w postaci nieruchomości, jak i w postaci oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych. Zatem umorzenie odsetek za zwłokę byłoby w przypadku w tym momencie przedwczesne, a organy podatkowe wydając w tej kwestii pozytywną decyzję świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa i takim działaniem przekroczyłyby ramy upoważnienia ustawowego.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestie przyznawania ulg w spłacie należności podatkowych należy rozpatrywać także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Bezspornym bowiem jest, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych, również ma znaczenie dla oceny czy w danej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie, czy też nie.
Podejmując jakiekolwiek decyzje podatnik działa bowiem we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi zarówno korzystne skutki, jak i ujemne konsekwencje tych działań. Zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz należne od niej odsetki za zwłokę nie powstały na skutek nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od strony postępowania, lecz są wynikiem nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków podatkowych, co skutkowało wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w ww. podatku.
W toku postępowania podatnik wskazał, że przyczyną zaniechania w spłacie zobowiązań z ww. tytułu wynikało z przekonania o możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej nabytego po uzyskaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa z dnia 3 lutego 2016 r. wydanej dla podatnika przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy.
W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem ww. interpretacji indywidualnej była kwestia zastosowania w stosunku do dochodów (z pracy najemnej uzyskanych za granicą) zapisów umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską i Królestwem Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Jak natomiast wskazał Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w decyzji z dnia 31 marca 2022 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2016 r., dochody za ww. okres nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie powstał tam obowiązek podatkowy). Skoro zaś nie było zagrożenia opodatkowania dochodów uzyskanych w 2016 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez dwa państwa, to przywoływana przez podatnika ww. interpretacja nie znajdowała zastosowania w odniesieniu do tych dochodów.
Analizując przebieg postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Traktatu o Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni dokonał wszechstronnej i trafnej oceny posiadanego materiału dowodowego, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stany faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Decyzja zawiera uzasadnienie faktycznie i prawne oraz wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.
Za bezpodstawny uznano zarzut, jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie. Organ I instancji pismem z dnia 11 marca 2022 r. wezwał podatnika do udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów dotyczących aktualnego położenia, w tym finansowego. Zatem miał możliwość przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających okoliczności, na które się powoływał. Podkreślono, że prawidłowo przeprowadzona interpretacja stanu prawnego i faktycznego niniejszej sprawy nie oznacza, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany na realizację celu fiskalnego państwa. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z żądaniami podatnika.
W odniesieniu do kwestionowania przez stronę słuszności decyzji organów określających wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. wskazano, iż postępowanie w tej sprawie dotyczy udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Postępowanie ulgowe jest postępowaniem odrębnym i jego przedmiotem nie może być kwestionowanie ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniu określającym wymiar zobowiązań podatkowych. Postępowanie wszczęte w wyniku złożonego wniosku o ulgę w spłacie nie może być zaś traktowane jako kolejny, dodatkowy środek zaskarżenia wobec decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego.
Nie zgadzając się z ww. decyzją skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie:
- I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:
1.art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia obciążeń podatkowych, 2.art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, 3.art. 67a O.p., poprzez nieudzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych zgodnie z żądaniem, 4.art. 2 TUE, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 67a O.p., co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaległości podatkowych, 5.art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania organu, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej, które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi UE zakaz dyskryminacji,
- II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1.art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa, 2.art. 125 § 1 O.p., poprzez nierzetelną ocenę sytuacji skarżącego oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób niewszechstronny, 3.art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek "pseudointerpretacji" przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
- 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;
- 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Warunkiem koniecznym udzielenia ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. jest wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" bądź (alternatywnie) przesłanki "interesu publicznego". Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, czy rozłożenia na raty opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jak motywował NSA, należy zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 117/08, II FSK 910/10 oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek.
Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i nast.). NSA wywiódł, że taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wymienionych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po jego stronie dowolności, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w ustawie p.p.s.a. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, sąd nie jest natomiast uprawniony rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości (por. szerzej m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 532/12 czy II FSK 299/10).
Wymaga odnotowania, że NSA wielokrotnie omawiał jak należy prawidłowo rozumieć treść przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i wyjaśniał sposób w jaki organy podatkowe powinny je wykładać, a w następstwie prawidłowo stosować w konkretnych stanach faktycznych. NSA konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym regulacja zawarta w art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może (ale nie ma takiego obowiązku, o czym już była mowa wyżej) w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową i są to: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w omawianym przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.
Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych.
Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 1610/13).
Wymienione w art. 67a § 1 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią warunki zastosowania ulgi i są to jednocześnie klauzule generalne i w związku z tym, co prawda organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. Natomiast z samym uznaniem administracyjnym będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie chociażby jednej z tych przesłanek, względnie obu łącznie.
Przybliżone wyżej reguły prawne, według których organy podatkowe orzekają w przedmiocie ulg płatniczych, determinują zakres sądowej kontroli takich rozstrzygnięć organów. Kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych, czy słusznościowych. W utrwalonej linii orzeczniczej sądów podkreśla się, że sąd nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu podatkowym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej, a w rezultacie sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany.
Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 660/07).
Podsumowując, orzecznictwo sądowe konsekwentnie wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to klauzule generalne i w związku z tym, organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego.
Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Jednocześnie dodać należy, że jakkolwiek to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, to jednak obowiązek wykazania występowania przesłanek, w tym wypadku, do umorzenia zaległości, spoczywa właśnie na stronie. Musi ona nie tylko odpowiednio uzasadnić swój wniosek, ale również przedłożyć dowody na poparcie przedstawianych przez siebie argumentów.
Podkreślenia wymaga, że w przypadku postępowania w sprawie wniosku o udzielenie ulgi, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na zobowiązanego. W interesie strony leży bowiem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia ulgi polega na tym, że postępowanie wszczynane jest z inicjatywy strony (wniosku strony) i dotyczy jej indywidualnej sytuacji (w ramach badania istnienia ważnego interesu), której organ z urzędu nie może ustalić, nie posiada bowiem stosownych uprawnień, a przede wszystkim wiedzy o sytuacji życiowej wnioskodawcy. Postępowanie wszczęte wnioskiem strony skarżącej o udzielenie ulgi w spłacie należności publicznoprawnych nie jest postępowaniem, w którym w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej organ ma obowiązek z urzędu dokonać ustaleń, zebrać wszelkie dowody i dokonać ich oceny.
Sąd rozpoznający skargę stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy w sposób prawidłowy, przestrzegając przepisów O.p.. Jak wynika z uzasadnienia decyzji wydanych w rozpatrywanej sprawie - organ szczegółowo ustalił sytuację podatnika.
I tak, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnotował, że skarżący jest w wieku 66 lat i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z małżonką (w wieku 65 lat), z którą zamieszkuje w będącym ich własnością domu jednorodzinnym położonym w C. o powierzchni użytkowej 258 m2 zlokalizowanym na działce o powierzchni 0,0919 ha. Podatnik jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego (szeregowego) przy ul. [...] w G. o powierzchni 180 m2 oraz współwłaścicielem budynku pensjonatowo-mieszkalnego przy ul. [...] w C. o powierzchni 360 m2, a także nieruchomości gruntowych położonych w C. o powierzchni 0,0068 ha, 0,0597 ha, 0.0529 ha i 0,0897 ha. Podatnik współwłaścicielem samochodu osobowego marki T. o szacunkowej wartości 35.000,00 zł. Z oświadczenia podatnika wynika, że posiada oszczędności pieniężne zgromadzone w B. w wysokości 50.600,00 zł oraz C1. w wysokości 693.427,00 zł przy czym z przedłożonego wyciągu stanu konta w C1. za okres od 1 kwietnia 2022 r. do 30 kwietnia 2022 r. wynika, że posiada w tym banku środki w łącznej wysokości 746.395,96 zł.
Jako źródło utrzymania gospodarstwa domowego podatnik wskazał dochód z emerytury w wysokości 2881,06 zł miesięcznie, a także dochód z emerytury małżonki w wysokości 950,99 zł. Ponadto małżonka podatnika prowadzi działalność gospodarczą pod firmą R. Jako przeważający profil tej działalności zgłoszono obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W roku podatkowym 2021 R1. M. uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 326.333,48 zł, poniosła koszty działalności w kwocie 270.029,72 zł, zaś zadeklarowany dochód wyniósł 56.303,76 zł (tj. około 4.691,00 zł miesięcznie).
Jednocześnie skarżący oświadczył, że ponosi stałe, comiesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w łącznej kwocie 3.185,00 zł w tym na wyżywienie, odzież, środki czystości i inne - 2.000,00 zł, gaz i energię elektryczną - 469,00 zł, koszty ogrzewania mieszkania - 584,00 zł, opłaty za wodę - 132,00 zł. Wskazał przy tym, że koszty utrzymania dzielone są wraz z synem, który nie prowadzi z nim wspólnego gospodarstwa domowego.
Odnosząc się do tak przedstawionej sytuacji finansowo-majątkowej, zdaniem Sądu, trafnie organ II instancji stwierdził, że podatnik ma zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe, a także źródło dochodu wystarczające na pokrycie wydatków gospodarstwa domowego. Z przedstawionych przez stronę dokumentów i oświadczeń nie wynika, aby w gospodarstwie domowym ponoszono wydatki o charakterze nadzwyczajnym, różniące się od ponoszonych w większości gospodarstw domowych, których istnienie dawałoby podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi. Co istotne, z oświadczenia podatnika wynika, że dysponuje w gospodarstwie domowym oszczędnościami w łącznej wysokości 796.995,00 zł, pozwalającymi na jednorazową spłatę przedmiotowych należności. Pomimo to nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości.
Zdaniem organu, zachowanie, polegające na zatrzymaniu środków należnych budżetowi państwa dla własnych celów i fakt nieuregulowania choćby części zobowiązań podatkowych, pomimo posiadania na to środków nie wpisuje się w przesłanki, którymi należy kierować się przy udzieleniu ulgi w spłacie. Udzielenie wnioskowanej ulgi w tej sytuacji stanowiłoby nadmierne uprzywilejowanie względem innych podatników, którzy wywiązują się z płatności należnych podatków w sposób rzetelny i terminowy. Ponadto wiązałoby się z kredytowaniem dalszej działalności przez Skarb Państwa, pomimo iż dysponuje skarżący środkami pozwalającymi na jednorazową spłatę ww. należności.
Ponadto według organu, należy mieć na uwadze, że podatnik posiada majątek w postaci nieruchomości, jak i w postaci oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych. Zatem umorzenie odsetek za zwłokę byłoby w przypadku skarżącego w tym momencie przedwczesne, a organy podatkowe wydając w tej kwestii pozytywną decyzję świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa i takim działaniem przekroczyłyby ramy upoważnienia ustawowego.
Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz należne od niej odsetki za zwłokę nie powstały na skutek nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od strony postępowania, lecz są wynikiem nieprawidłowości co do wywiązywania się przez nią z obowiązków podatkowych, co skutkowało wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w ww. podatku. W toku postępowania podatnik akcentował, że przyczyną zaniechania w spłacie zobowiązań z ww. tytułu wynikała z przekonania o możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej nabytego po uzyskaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa z dnia 3 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy.
W tym zakresie należy odnotować, że przedmiotem ww. interpretacji indywidualnej była kwestia zastosowania w stosunku do dochodów podatnika (z pracy najemnej uzyskanych za granicą) zapisów umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską i Królestwem Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Jak natomiast wskazał Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w decyzji z dnia 31 marca 2022 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2016 r. dochody podatnika za ww. okres nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Skoro zaś nie było zagrożenia opodatkowania dochodów uzyskanych w 2016 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez dwa państwa, to przywoływana przez skarżącego ww. interpretacja nie znajdowała zastosowania w odniesieniu do tych dochodów. Nieprawdziwe jest zatem stwierdzenie, jakoby został skarżący wprowadzony w błąd co do braku potrzeby rozliczenia się z dochodu uzyskanego w 2016 r.
Oczekiwanie strony, że okoliczność związana z powstaniem zaległości uzasadnia przyznanie prawa do ulgi nie musi oznaczać, że organ podatkowy ma obowiązek podzielać w tej mierze zapatrywanie strony. W ramach postępowania o udzielenie ulgi organ ma swobodę w dokonaniu oceny, czy okoliczności leżące u podstaw powstania zaległości podatkowej spełniają przesłankę interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika czy też pozostają one bez wpływu na udzielnie ulgi. Taka ocena, zdaniem Sądu, została wyrażona w treści zaskarżonej decyzji.
W odniesieniu do zarzutów dotyczących prawidłowości decyzji organów określających wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. słusznie wskazano, iż niniejsze postępowanie dotyczy udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. W ocenie Sądu, nie budzi zatem wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, opartym na art. 67a O.p., organ nie jest uprawniony do badania tych okoliczności, które miały wpływ na ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie o udzielenie ulgi podatkowej nie jest postępowaniem zastępczym w stosunku do postępowania wymiarowego. W toku tego postępowania nie można zatem prowadzić weryfikacji decyzji ostatecznej ustalającej (określającej) zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Badanie okoliczności, które legły u podstaw wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy rozpatrywaniu wniosku o udzielnie ulgi w spłacie zaległości podatkowej mogłoby prowadzić w skutkach do próby podważenia ostatecznej decyzji administracyjnej, z pominięciem przewidzianych przez przepisy prawa nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji.
W ramach postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie można zatem kwestionować i weryfikować wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych jest bowiem odrębnym i samodzielnym postępowaniem i nie może być traktowane jako dodatkowa instancja w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych.
Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a". A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).
W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej.
Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.
Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący nie wykazał okoliczności mogących wskazywać na zasadność stosowania wobec podatnika ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Przy czym sama wysokość posiadanych przez skarżącego oszczędności wielokrotnie przewyższa wartość wnioskowanego zakresu ulgi w spłacie.
W niniejszej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. Natomiast ewentualne wątpliwości strony co do treści decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, nie mogły być przedmiotem analizy organów w niniejszym postępowaniu, które za swój przedmiot miało rozstrzygnięcie kwestii istnienia przesłanek o jakich mowa w art. 67a § 1 O.p.
W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową udzielenia wnioskowanej ulgi, za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia:
- - art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,
- - art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. w art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,
- - art. 217 Konstytucji RP.
Jak wykazano powyżej, kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe).
W ocenie Sądu, odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie zmierza do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążenia podatkowego.
Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 13 i art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 19 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 ww. Konwencji.
W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu, w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy czy też przedłożenia stosownych dokumentów umożliwiających przeprowadzenie przez organy podatkowe kompleksowej oceny sytuacji majątkowej podatnika. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa.
Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę przyznania wnioskowanej ulgi. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.
Podsumowując, Sąd uznał, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim ocena ta uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami strony skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa.
Uznając, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.