Uzasadnienie
Wójt Gminy Ś. decyzją z dnia 4 grudnia 1995 r. odmówił Wojciechowi W. przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w związku z poniesionymi nakładami na budowę stawów rybnych. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, iż budowa stawów rybnych nie należy do ustawowego katalogu inwestycji, których realizacja uprawnia do uzyskania ulgi w podatku rolnym.
W odwołaniu od decyzji Wojciech W. wnosząc o jej uchylenie podniósł, iż Wójt wydając decyzję oparł się na nieaktualnym tekście ustawy o podatku rolnym. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w brzmieniu - /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/, podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych między innymi na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo wodne /Dz.U. nr 38 poz. 230 ze zm. / za urządzenia melioracji szczególnej uważa się również stawy rybne. W tej sytuacji wydatki na wybudowanie stawów rybnych, które spełniają również istotne zadania w zakresie ochrony środowiska jako wydatki na urządzenia melioracyjne, powinny stanowić pozytywną przesłankę zastosowania ulgi w podatku rolnym.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia 26 stycznia 1996 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy Ś. W uzasadnieniu decyzji Kolegium między innymi podało, iż jest niesporne w okolicznościach sprawy, że Wojciech W. decyzją Wojewody w T. z dnia 13 grudnia 1994 r. uzyskał pozwolenie wodnoprawne na piętrzenie i pobór wody powierzchniowej dla potrzeb istniejących i projektowanych stawów rybnych. Stawy te zostały wybudowane, a wartość wykonanych robót wyniosła według kosztorysu nakładczego 123.101 zł 72 gr.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku rolnym, ulga inwestycyjna przysługuje podatnikom podatku rolnego jedynie z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska /pkt 1/, a także na zakup i zainstalowanie: deszczowni, urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii /wiatru, biogazu, słońca, spadku wód/ - pkt 2. Jak z powyższego wynika, katalog inwestycji, których wykonanie uprawnia do skorzystania z ulgi w podatku rolnym, jest katalogiem zamkniętym i nie wymienia takiej inwestycji jak budowa stawu rybnego.
W ocenie Kolegium pojęcie "urządzenia melioracyjne" zawarte w cyt. art. 13 ustawy o podatku rolnym nie jest tożsame z pojęciem i definicją "urządzenia melioracji" wodnych zawartą w art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo wodne. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia nie tylko inne określenie gramatyczne, ale również i to, że skoro ustawodawca stworzył taką definicję, to chcąc jej użyć w innym akcie tej samej rangi użyłby dokładnie takiego samego określenia - a więc powinien posłużyć się pojęciem "urządzenia melioracji wodnych".
Ponadto w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. "a i b" ustawy o podatku rolnym wymieniono oddzielnie deszczownie i urządzenia melioracyjne, podczas gdy zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 4 pkt 2 ustawy - Prawo wodne do urządzeń melioracyjnych wodnych szczegółowych zalicza się: groble, drenowania, deszczownie wraz z pompami przenośnymi oraz stawy rybne.
Porównanie treści tych dwóch przepisów pozwala na wyprowadzenie wniosku, że gdyby ustawodawca użył /w ustawie o podatku rolnym/ - pojęcia "urządzenia melioracyjne" w znaczeniu "urządzeń melioracji wodnych" /z ustawy - Prawo wodne/ nie istniałaby potrzeba odrębnego wymieniania deszczowni, które są urządzeniami melioracji wodnych szczegółowych. Ponadto użycie określeń "zakup i zainstalowanie" w odniesieniu do urządzeń melioracyjnych przemawia za przyjęciem wykładni gramatycznej pojęcia "urządzenia", tzn. przyjęcie, że pojęcie "urządzenia" użyte w ustawie o podatku rolnym oznacza mechanizm lub też zespół elementów, przyrządów służących do wykonywania określonych czynności ułatwiających pracę /Słownik języka polskiego, PWN 1982/.
Odnosząc się zaś do twierdzenia odwołującego się, że stawy rybne należy zaliczyć do obiektów służących ochronie środowiska, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, stwierdzić należy, iż jest to twierdzenie zbyt daleko idące. Stawy rybne niewątpliwie wywierają korzystny wpływ na środowisko, jednakże podstawowym celem ich budowy jest możliwość ich gospodarczego wykorzystania, a nie ochrona środowiska.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojciech W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego organy orzekające w sprawie dokonały niewłaściwej interpretacji art. 13 ustawy o podatku rolnym przez przyjęcie, że stawy rybne nie są urządzeniem melioracyjnym. W szerokim uzasadnieniu skargi skarżący, z powołaniem się między innymi na poglądy prof. Zakrzewskiego /Melioracje wodne/ i prof. J. Ostrowieckiego /Wstęp do melioracji wodnych/, twierdził, iż zwrot "urządzeń melioracyjnych", użyty w tekście ustawy o podatku rolnym, ma szerszy zakres pojęciowy niż zwrot "urządzeń melioracji wodnych", użyty w tekście ustawy - Prawo wodne. W takiej sytuacji, skoro stawy rybne należą do kategorii urządzeń wodnych, a te mieszczą się w pojęciu urządzeń melioracyjnych, to wydatki poniesione na wybudowanie tych stawów powinny być przesłanką do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.
Niezależnie od tego, iż stawy są urządzeniami melioracyjnymi, to w ocenie skarżącego pełnią one również bardzo ważną funkcję w zakresie ochrony środowiska, o czym może świadczyć tekst audycji Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 1995 r.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało uznać za uzasadnioną. W sytuacji, kiedy fakt wybudowania stawów rybnych i wielkość poniesionych nakładów inwestycyjnych jest w sprawie niesporne, to zawisły między stronami spór sprowadza się w istocie do interpretacji art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268 ze zm. /, a ściślej, czy za urządzenia melioracyjne, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. "b", można uznać również stawy rybne.
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że przepisy prawa podatkowego dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i przywilejów podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Z drugiej strony, interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być na tyle ścisła, aby ustalona w wyniku zabiegów interpretacyjnych treść przepisów nie nasuwała w procesie jego stosowania istotnych wątpliwości, które mogłyby prowadzić do zupełnie odmiennych rozstrzygnięć przy analogicznych stanach faktycznych. Zakaz wykładni rozszerzającej nie oznacza jednak, że ustalenie znaczenia przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym dopuszczalne jest jedynie na podstawie reguł wykładni językowej, na czym poprzestał organ II instancji.
W ocenie Sądu powyższy przepis może być interpretowany przy użyciu wszelkich dostępnych metod i reguł prawa, zwłaszcza w sytuacji, kiedy zastosowanie i przyjęcie reguł wykładni językowej prowadzi do sprzeczności z przepisami art. 87, art. 91 ust. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo wodne /Dz.U. nr 38 poz. 230/. W art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym ustawodawca wprowadzając możliwość stosowania ulgi w podatku rolnym dla podatników, którzy ponieśli nakłady między innymi na zainstalowanie urządzeń melioracyjnych, nie określił bliżej znaczenia tego terminu. Skoro w ustawie podatkowej nie występuje ustawowa definicja terminu urządzenia melioracyjne, to posiłkowo należy przyjąć wyjaśnienia ustawowe zawarte w ustawie prawo wodne, które w sposób szczegółowy normuje także problemy związane z melioracją w szerokim znaczeniu tego słowa.
W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, aby terminowi "urządzenia melioracyjne" zawartemu w ustawie o podatku rolnym nadawać inne abstrakcyjne znaczenie w zupełnym oderwaniu od znaczenia wynikającego wprost z przepisów ustawy prawo wodne, a zwłaszcza z treści art. 91 ust 4 pkt 2 tej ustawy.
W tej sytuacji należy postawić tezę, że do urządzeń melioracyjnych, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. "b", należy również zaliczyć stawy rybne. Przyjęcie powyższego poglądu w okolicznościach sprawy oznacza, iż zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, w których oparto rozstrzygnięcie sprawy na odmiennej interpretacji cyt. wyżej art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku rolnym, zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów Sąd na mocy art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji wyroku