Uzasadnienie
Uzasadnienie
Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.
A Sp. z o.o. dnia 25 października 2000 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 57.072,00 zł; w tym 12.840,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a pozostałą kwotę 44.232,00 zł do przeniesienia na następny miesiąc.
W związku z powyższym pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w firmie A Sp. z o.o. W trakcie kontroli ustalono, że w dniu 6 maja 1999 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy B Sp. z o.o. i A Sp. z o.o., której przedmiotem była pożyczka w kwocie 1.125.000,00 zł. Pożyczkobiorca zobowiązany został do zwrotu w/w kwoty pieniędzy w terminie do 30 czerwca 2004 r., a także do zapłaty odsetek, płatnych dwa razy w roku. Kontrolowana jednostka nie wystawiała faktur dotyczących sprzedaży usług finansowych opisanej umowy pożyczki, nie ujęła tej sprzedaży w ewidencji sprzedaży prowadzonej do celów podatku VAT, jak również sprzedaży tej nie wykazano w składanych deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres tj. listopad 1999 r. – wrzesień 2000 r.
A Sp. z o.o. nie była podatnikiem zwolnionym podmiotowo, jak również nie wykonywała wyłącznie czynności zwolnionych, obowiązana była zatem do zaewidencjonowana obrotu z tytułu udzielonej pożyczki w rejestrze sprzedaży i uwzględnienia również w deklaracjach VAT-7, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniem jednostki podatek naliczony związany był ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a podlegał odliczeniu w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej (art. 20 ustawy o VAT).
Dnia 29 sierpnia 2000 r., jak wynika z aktu notarialnego repertorium A (...), została utworzona Spółka z o.o. "2", w której jeden z udziałów o łącznej wartości 207.730,00 zł objęła kontrolowana Spółka pokrywając ten udział wkładem w postaci:
- - autorskich praw majątkowych o wartości 150.880,00 zł,
- - rzeczy materialnych o wartości 56.850,00 zł.
Czynność jak i wartość wniesienia aportu nie zostały uwzględnione przez A Sp. z o.o. w rejestrach sprzedaży, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2000 r.
W kontrolowanym okresie A Sp. z o.o. dokonała zakupów środków trwałych, jak również paliwa, usług najmu, usług telekomunikacyjnych, usług notarialnych, materiałów biurowych, usług informatycznych, usług biurowych.
Urząd Skarbowy mając na uwadze zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika postanowieniem z dnia 15 listopada 2000 r. przedłużył termin zwrotu bezpośredniego za miesiąc wrzesień 2000 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a następnie postanowieniami z dnia 16 lutego 2001 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A Sp. z o.o. w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999 r. do sierpnia 2000 r.
W wyniku przeprowadzanego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał decyzję, w której określił za miesiąc wrzesień 2000 r. zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego strona zarzuciła, że u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji leżało błędne ustalenie, że:
- - przedmiotem aportu wniesionego przez podatnika do "2" Sp. z o.o. były rzeczy stanowiące towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a co za tym idzie czynność ta stanowiła sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług, podlegającą ujawnieniu w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb tego podatku,
- - zawarta w dniu 6 maja 1999 r. umowa, określona przez strony, jako umowa pożyczki stanowiła usługę finansową, zwolnioną od podatku od towarów i usług, a zatem czynność, z której pożytki w postaci odsetek winny zostać ujawnione w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług,
- - dokonane przez podatnika zakupy w okresie od października 1999 r. do września 2000 r. (czego dowodzi, zdaniem Urzędu Skarbowego oświadczenie podatnika stanowiące załącznik do protokołu kontroli), związane były zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną, a podatnik traktując cały podatek naliczony jako podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną wbrew treści art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia.
Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U. Nr 137, poz. 640), ustawodawca rozszerzył katalog czynności podlegających opodatkowaniu o czynność wydania towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu (art. 2 ust. 3 pkt 5a). W doktrynie przyjmuje się, iż pojęcie to obejmuje także wniesienie aportu w zamian za objęcie udziałów lub akcji. Definicję towaru dla potrzeb podatku od towarów i usług zawiera art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym ilekroć w przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego czy cywilnego było objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług mocą § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Wartość aportu winna być wykazana przez podatnika w rejestrze sprzedaży i ujęta w deklaracji jako sprzedaż zwolniona od podatku, bowiem przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 (tj. kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku), dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Podatnik w prowadzonej ewidencji, jak i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. nie wykazał wartości rzeczy wniesionych aportem do "2" Sp. z o.o. w kwocie 56.850,00 zł, jako czynności zwolnionej, utrzymując, iż wniesiony aport stanowił przedsiębiorstwo, a to stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Z aktu notarialnego sporządzonego na okoliczność zawiązania "2" Sp. z o.o. wynika, że A Sp. z o.o. wniosła wkład niepieniężny w wysokości 207.730,00 zł z czego kwota 150.880,00 zł stanowiła wartość praw autorskich, a kwota 56.850,00 zł wartość rzeczy ruchomych wyszczególnionych w akcie notarialnym. Z powyższego wynika, iż w akcie notarialnym wymienione są prawa autorskie i rzeczy ruchome wniesione w formie wkładu (aportu) przez A Sp. z o.o. Natomiast w tymże akcie notarialnym nie ma żadnego innego zapisu świadczącego o tym, że A Sp. z o.o. dokonała wniesienia aportem do "2" Sp. z o.o. przedsiębiorstwa.
Akcentowane przez stronę wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu, nie mogło mieć miejsca z uwagi na uregulowania zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000, bowiem powołany przepis mówi o sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 K.c. jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zgodnie z przywołanym artykułem, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zbyto część składników przedsiębiorstwa dotyczących działalności wydawniczej, która nie stanowiła przedsiębiorstwa jako całości, ani też jego zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.
Kolejną ustaloną w sprawie okolicznością, która miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, było stwierdzenie zawarcia umowy pożyczki między B Sp. z o.o. a A Sp. z o.o. Na podstawie art. 1 i 2 ust. 1 sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez usługę, dla celów podatku od towarów i usług, rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek jest czynnością podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie, jak wynika z materiału dowodowego, udzielanie pożyczek leżało w zakresie działalności pożyczkodawcy, dlatego niezależnie od tego, czy przyczyną udzielenia pożyczki była niemożność spłacenia wierzytelności z innych tytułów, czy inna przyczyna, umowa została zawarta prawidłowo, a zatem podlega przepisom o podatku od towarów i usług.
Usługi polegające na udzielaniu pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie jako usługi pośrednictwa finansowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy usługi te są zwolnione. Zgodnie z art. 6 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi, natomiast podstawę opodatkowania według art. 15 ust. 1 powołanej ustawy stanowi kwota odsetek jako wartość świadczonej usługi pomniejszona o kwotę podatku. Pomimo wynikającego z przepisów ustawy obowiązku podatkowego podatnik nie wystawiał faktur, nie ewidencjonował tego obrotu z tytułu udzielonej pożyczki w rejestrze sprzedaży, jak również nie wykazywał w deklaracji VAT-7.
Strona w deklaracjach VAT-7 składanych w okresie od listopada 1999 r. do września 2000 r. wykazywała wartość podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W okresie tym podatnik nie wykazywał czynności podlegających opodatkowaniu, jak również czynności zwolnionych (otrzymywane odsetki od udzielonej pożyczki). Podatnik ma prawo (przy zachowaniu szeregu wymogów nałożonych przepisami ustawy o VAT oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy) do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaną sprzedażą a wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur. Jednym z podstawowych wymogów warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik w kontrolowanym okresie dokonywał zakupów zarówno środków trwałych jak i innych (kosztowych) związanych z obecną lub przyszłą sprzedażą. Jednakże w okresach rozliczeniowych, w których podatnik dokonał zakupów nie prowadził sprzedaży opodatkowanej, lecz wyłącznie sprzedaż zwolnioną, a stosownie do art. 19 ust. 3 obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.
A zatem podatek naliczony wynikający z zakupów towarów pozostałych (kosztowych) związany z bieżącą sprzedażą nie podlega odliczeniu, ponieważ związany był ze sprzedażą zwolnioną.
W ocenie Izby Skarbowej Urząd Skarbowy prawidłowo przyjął metodę rozliczenia wynikającego, z art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do zakupu środków trwałych, bowiem podatek naliczony od zakupionych środków trwałych, związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną rozliczany jest proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w ciągu ostatnich sześciu miesięcy (wliczając w to miesiąc dokonanego zakupu). Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w niczym nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz jedynie reguluje to prawo w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku. Przyporządkowanie tych kwot musi być jasne, czytelne i możliwe do skontrolowania, tak, co do zasady jak i wysokości na podstawie dokumentów je uzasadniających.
Podatnik nie ma wyboru metody wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego, bowiem ustawa wskazuje mu kryteria postępowania w przypadku prowadzenia sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT. Jeżeli nie ma on możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, to zastosowanie znajduje reguła procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przyjęta przez podatnika metoda podziału kosztów (zakupów) poniesionych na działalność opodatkowaną i zwolnioną od VAT, nie może być dowolna, lecz musi znajdować oparcie w przepisach.
W niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a wynika to z faktu, iż podatnik nie wykazując, mimo takiego obowiązku w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego, de facto wykazuje to zobowiązanie w kwocie "O", a więc zaniża to zobowiązanie wykazując kwotę zwrotu w zawyżonej wysokości, która w przypadku podatnika powinna wynosić "O".
W odniesieniu do wniosku strony o przesłuchanie świadków Izba Skarbowa zauważyła, iż celem postępowania podatkowego jest wydanie indywidualnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia są poszczególne fakty, mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. W danej sprawie złożenie przez podatnika w trakcie trwania kontroli podatkowej oświadczenia w dniu 3 listopada 2000 r. na żądanie organu nie ograniczało prawa podatnika do wyrażenia swojego stanowiska, ponieważ na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy potrzebny do pełnego ustalenia stanu faktycznego. Stwierdzić należy, że prawidłowe sporządzanie dokumentów i należyte ich księgowanie jest obowiązkiem każdego podatnika. Ponieważ Spółka nie sporządziła dokumentów w wymaganej formie – w dacie zaistnienia zdarzenia – to nie może w postępowaniu podatkowym żądać, aby brak ten został przez organy podatkowe zastąpiony innymi dowodami np. zeznaniami, "wyjaśnieniami".
Dowody z "wyjaśnień" mogą być dopuszczone dla rozwiania wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, a taka okoliczność nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Składane przez Spółkę "wyjaśnienia" nie mogą tych dowodów zastępować w sytuacji, gdy dokumenty źródłowe w konfrontacji ze stanem faktycznym nie stanowią dowodu tego, co zostało stwierdzone i wynika z dokumentów źródłowych. Okoliczność, że wcześniej Urząd Skarbowy przyjął od podatnika opłatę skarbową jest bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy obecnie rozpatrywanej. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, powielającym poprzednie błędy (stanowisko zawarte w wyroku NSA III SA 567/99 z dnia 23.05.2000 r.).
Izba Skarbowa pismem z dnia 4 marca 2003 r. zawiadomiła stronę o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. W dniu 17 marca 2003 r. pełnomocnik firmy A Sp. z o.o. zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem.
Na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] A Sp. z o.o. wniosła skargę z dnia 2 czerwca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając tej decyzji: naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 styczna 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 551 K.c., a także art. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19, art. 20 i art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w toku całego postępowania podatkowego utrzymywała i utrzymuje nadal, że przedmiotem aportu do "2" Spółka z o.o. było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Do czynności tej, zatem stosownie do treści art. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stosuje się w ogóle jej przepisów, innymi słowy, nie jest ona czynnością opodatkowaną tym podatkiem. Czynność ta nie podlegała, zatem w dacie jej dokonania ujawnieniu w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie ograniczała wysokości podatku naliczonego do odliczenia. Zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa mylą przedsiębiorstwo w ujęciu podmiotowym z przedsiębiorstwem w ujęciu przedmiotowym i funkcjonalnym. Przyjmują bowiem, że Spółka, która wniosłaby swoje przedsiębiorstwo przestałaby istnieć, tymczasem skarżący nadal jest wpisany do rejestru przedsiębiorców.
Błędnie nadto dowodzą, że Spółka nadal prowadzi uprzednią działalność. Tymczasem ani w świetle obowiązujących wówczas przepisów Kodeksu handlowego, ani obowiązujących obecnie przepisów Prawa spółek handlowych, zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje bezpośrednio rozwiązaniem Spółki z o.o., a w konsekwencji jej wykreśleniem z rejestru handlowego czy rejestru przedsiębiorców. Niewskazanie zaś w akcie notarialnym, że dana czynność obejmuje przedsiębiorstwo nie jest w świetle obowiązujących przepisów warunkiem sine qua non jej skuteczności. Istotne, bowiem jest to, co stanowi jej przedmiot (jego materialny wymiar) a nie nazwa czy formuła umowy, której użyły strony, a która sprowadzała się do wymienienia tego, co składa się na przedsiębiorstwo. Dla potwierdzenia słuszności zajętego stanowiska skarżąca przytoczyła wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00 (OSNP 2002/9/199) i wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97 (LEX nr 40393).
Istotne zatem jest to, czy nabyte w drodze umowy rzeczy i prawa składają się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., a nie to, czy strony określiły je jako przedsiębiorstwo w umowie. Skarżąca przedstawiła również poglądy doktryny i judykatury, z których wynika, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa czy też jego poszczególnych składników niezbędne jest:
- - indywidualne odniesienie się do każdego stanu faktycznego,
- - ustalenie, czy zbyte składniki mienia są wystarczające dla realizacji stojących przed nim zadań gospodarczych.
Tymczasem Urząd Skarbowy, a następnie Izba Skarbowa arbitralnie przyjęły, że wymienione w akcie notarialnym składniki aportu nie mogą być traktowane jako przedsiębiorstwo, nie czyniąc w tym zakresie niezbędnych, w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ustaleń faktycznych, naruszając tym samym zasadę prawdy materialnej, zasadę zupełności materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej (nie dowolnej) oceny materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Co więcej organy te w ogóle nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszając tym samym art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowody te nie miały zastąpić dowodów z dokumentów, co sugeruje Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji, ale miały wykazać, że:
- - funkcjonalnie wniesione aportem składniki mienia pozwoliły "2" kontynuować działalność skarżącej,
- - skarżąca zaprzestała prowadzenia tej działalności nie mogąc dalej jej wykonywać wobec zbycia przedsiębiorstwa, a aktywowana przez nią działalność ma zupełnie inny charakter.
Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania umów pożyczek skarżąca stwierdziła, że konwersja wierzytelności na pożyczkę określoną w umowie z dnia 6 maja 1999 r. zawartej przez podatnika ze B Sp. z o.o. nie miała charakteru usługowego w rozumieniu art. 4 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Umowa określona jako umowa pożyczki, ma w rzeczywistości charakter konwersji wierzytelności nabytej przez skarżącego w wyniku wniesienia jej tytułem aportu przez jednego z udziałowców w pożyczkę. Wierzytelność ta powstała w związku z działalnością udziałowca, a wobec niemożności natychmiastowej jej spłaty przez dłużnika strony, tj. dłużnik i podatnik postanowiły potraktować ją tak jak pożyczkę.
Skarżący jednak nie przekazywał środków finansowych dłużnikowi. Stosownie natomiast do art. 720 § 1 K.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W przedmiotowej sprawie, zatem nie doszło do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy przez skarżącego na dłużnika; dłużnik już posiadał te pieniądze, a więc był ich właścicielem; skarżącemu jedynie przysługiwała wierzytelność o ich zapłatę. W tej sytuacji nie można mówić o świadczeniu przez skarżącego jakichś usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu wykonywania zawodowego, zakładającego częstotliwość (nawet jednorazowego) zachowania (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).
Co więcej poczynione przez skarżącego powyżej ustalenie charakteru prawnego umowy z 6 maja 1999 r. znalazło również uznanie Urzędu Skarbowego. Urząd ten, bowiem wymierzył w dniu 18 sierpnia 1999 r. kwotę opłaty skarbowej wraz z odsetkami za zwłokę od tej umowy pożyczki. Jeżeliby zaś przyjąć, że w/w umowa pożyczki jest usługą pośrednictwa finansowego, to stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1989 Nr 4, poz. 13 ze zm.) opłata ta nie byłaby od niej należna. Opłaty skarbowej nie można, bowiem pobrać w przypadku, gdy udzielenie pożyczki stanowi czynność cywilnoprawną zwolnioną od VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalenie takie (czy mamy do czynienia z usługą zwolnioną od VAT czy też nie) Urząd winien był poczynić przed ustaleniem wysokości opłaty skarbowej, skoro stanowiło to okoliczność mającą wpływ na ustalenie obowiązku w zakresie tej należności publicznoprawnej (tak: NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2000 r. III SA 470/99 Lex nr 42862).
Zachowanie Urzędu, który raz kwalifikuje umowę pożyczki jako czynność niezwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 ustawy wyżej wymienionej pobierając od niej opłatę skarbową, następnie zaś przyjmuje właśnie taką kwalifikację tej umowy ze wszystkimi negatywnymi skutkami prawnymi dla skarżącego narusza zasadę określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi wprowadzenie skarżącego w błąd celem wyrządzenia mu oczywistej szkody.
Skarżący zatem jeszcze raz pragnie podkreślić, że cały przeznaczony do odliczenia podatek naliczony nie jest w ogóle związany ze sprzedażą zwolnioną, jako że sprzedaż taka nie miała miejsca. Jeżeli jednak można by, z czym skarżący się nie zgadza, potraktować w/w umowy pożyczki w kategoriach sprzedaży zwolnionej, to brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadą jest bowiem, że skarżący dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku odrębnie określa kwoty podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT).
Skarżący może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2 ustawy o VAT). Jeżeli zatem skarżący jest w stanie ustalić, która część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a która ze zwolnioną nie stosuje art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Artykuł ten ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 20 ust.
1. Tymczasem Urząd Skarbowy zastosował, a Izba Skarbowa podzieliła to stanowisko tzw. proporcjonalne obniżenie podatku nie wnikając w ogóle w kwestię ustalenia relacji (związków) pomiędzy czynnościami skarżącego, które uznał za zwolnione (sprzedaż zwolniona), czynnościami opodatkowanymi (sprzedaż opodatkowana), a dokonanymi przez niego zakupami. Tymczasem skarżący twierdzi, że żadne z dokonanych przez niego w miesiącach objętych kontrolą zakupy nie były związane ze sprzedażą zwolnioną, a zatem podatek naliczony związany z tymi zakupami podlegać będzie odliczeniu w całości.
W świetle powyższego brak podstaw do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z ostrożności procesowej jednak, mając na uwadze fakt naliczenia sankcji również od wykazanej przez skarżącego kwoty podatku do zwrotu strona skarżąca zwraca uwagę na treść art. 27 ust. 8 pkt 1 wymienionej wyżej ustawy. Odpowiednie zastosowanie art. 27 ust. 5 i ust. 6 polega na zastosowaniu zawartych w tych przepisach dyspozycji w przypadku zaistnienia hipotezy z art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Niezbędnym więc warunkiem do zastosowania tych dyspozycji jest zaistnienie wszystkich przesłanek wyrażonych w art. 27 ust. 8 pkt 1:
- 1) podatnik zamiast wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego,
- 2) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, w następstwie czego,
- 3) otrzymał wykazaną kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Tymczasem skarżąca nie otrzymała wykazanej w deklaracji podatkowej za wrzesień 2000 r. kwoty do zwrotu. Nawet, zatem w przypadku słuszności ustaleń faktycznych poczynionych przez Urząd Skarbowy w części odpowiadającej hipotezie art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie byłoby podstaw do naliczenia sankcji.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W oparciu o powyższą regulację WSA ocenił odmiennie podatkowe skutki wniesienia przez podatnika aportu (wkładów niepieniężnych) do nowoutworzonej Spółki z o.o. "2". Aporty te stanowiły autorskie prawa majątkowe oraz urządzenia służące do działalności wydawniczej na pokrycie udziałów.
Stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) opodatkowaniu podlega czynność wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu. Zatem chodzi tu o czynność podatnika, której musi odpowiadać czynność innego podmiotu (czynność nieopodatkowana).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2001 r. – FSA 1-2/01/ONSA 2002/2/48) stwierdził, że wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie są objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a cyt. wyżej ustawy o VAT. Także inne postanowienia art. 2 ustawy o VAT nie wymieniają tych czynności jako opodatkowanych.
W wyroku tym NSA ocenił również, że § 73 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) oraz § 73 pkt 3 kolejnego rozporządzenia tego Ministra z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) wprowadzające zwolnienie od VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego, stanowiły unormowanie bezprzedmiotowe i pozbawione podstawy prawnej.
Podobnie należy ocenić kolejne analogiczne unormowanie w § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).
Należy wskazać, że akt niższego rzędu (podustawowy) nie może dokonać zwolnienia od podatku czynności, która stosownie do przepisów ustawy o VAT nie podlegała opodatkowaniu. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenie może być wydane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Cyt. wyżej rozporządzenie nie mogło więc zmienić skutecznie ustawy i regulować odmiennie niż ustawa kwestie opodatkowania wniesienia aportów. Oznacza to, że podstawą rozstrzygnięcia dla sądu mogły być wyłącznie przepisy ustawy o VAT.
Powyższe rozważania czynią bezprzedmiotową polemikę strony skarżącej i organów podatkowych odnośnie zagadnienia, czy przedmiotem aportu były prawa autorskie i rzeczy oznaczone co do tożsamości, czy też przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.
Także rozważania organów odnośnie opodatkowania pożyczki, jako usługi pośrednictwa finansowego (art. 4 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) nie były poprawne.
Organy bez bliższej analizy umowy z dnia 6 maja 1999 r. zawartej pomiędzy skarżącą a Spółką "B" uznały, że jest to typowa umowa pożyczki, a przyczyna dla której została zawarta nie ma znaczenia dla powyższej oceny. Tymczasem omawiana umowa pożyczki nie spełniała – w ocenie Sądu – przesłanek warunkujących zakwalifikowanie jej jako umowy określonej w art. 720 § 1 K.c. Przepis ten stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy.
Przeniesienie własności w przypadku pieniędzy następuje przez wydanie gotówki, przelew bankowy, otwarcie kredytu na rachunku bankowym, a także przez wręczenie czeku, weksla lub innego papieru bankowego, ale w tych ostatnich przypadkach wydanie przedmiotu następuje w chwili wypłaty gotówki. Przedmiot pożyczki może być także wydany przez osobę trzecią, ale z majątku pożyczkodawcy. Również przelew wierzytelności przysługujący dającemu pożyczkę w stosunku do osoby trzeciej albo uiszczenie długu obciążającego pożyczkobiorcę może stanowić formę wydania pożyczki i wydanie to następuje z chwilą zapłaty przez dłużnika lub z chwilą pokrycia przez dającego pożyczkę długu pożyczkobiorcy (Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania pod red. G. Bieńka, Wydawnictwo prawnicze, Warszawa 1999,
- t. 2, str. 255).
Nie może spełniać powyższych kryteriów uznania za umowę pożyczki, umowa z dnia 6 maja 1999 r. zawarta – jak wynika wprost z jej treści – w następujących warunkach i zamiarze stron.
R. I. S.A. z Luksemburga wpłaciła na objęcie udziałów w B Sp. z o.o. kwotę 1.125.000,00 zł. Ponieważ uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego B została uchylona dnia 26 kwietnia 1999 r., ta ostatnia zobowiązała się do zwrotu na rzecz R. I. w/w kwoty. Ponieważ jednak R. I. wniósł aport w postaci wierzytelności wobec B. na pokrycie udziałów skarżącej Spółki, to skarżąca równowartość tej wierzytelności "pożyczyła" Spółce B
Jak słusznie zauważyła skarżąca omówiona wyżej umowa nie spełniała warunków przeniesienia przez pożyczkodawcę przedmiotu pożyczki na własność pożyczkobiorcy.
Nie spełniania też warunku wydania przedmiotu pożyczki.
Powyższa ocena w sposób oczywisty warunkuje dalsze rozważania organów podatkowych dotyczących stosowania przepisów art. 19 i 20 ustawy o VAT oraz dotyczących zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Regulacje te nie miały zastosowania w okolicznościach sprawy.
Mając powyższe na względzie należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto orzeczono o kosztach postępowania w oparciu o art. 209 w zw. z art. 200 cyt. ustawy, a nadto orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji w trybie art. 152 cyt. wyżej ustawy.
AR