Uzasadnienie
W dniu 21 sierpnia 2019 r. W.S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej w skrócie zwanego Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) z wnioskiem o umorzenie wszystkich zobowiązań podatkowych. Z ustaleń Naczelnika wynikało, że na dzień złożenia wniosku podatniczka posiadała zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r., I, II, III i IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r. oraz podatku od towarów i usług z tytułu wystawionej faktury VAT nr [...] z 16 grudnia 2010 r., która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W dniu 25 września 2019 r. Naczelnik wydał decyzję odmawiającą podatniczce umorzenia ww. należności. Decyzją z dnia 20 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik decyzją z dnia 7 lipca 2020 r. odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 22 października 2020 r. Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Decyzją z dnia 15 czerwca 2021 r. Naczelnik umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte z wniosku W.S. w części dotyczącej umorzenia zaległego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r.
Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 29 października 2021 r.
Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania z wniosku o ulgę w spłacie, na dzień jego złożenia, były należności W.S. w podatku od towarów i usług, wynikające z czterech decyzji Naczelnika z dnia 21 grudnia 2015 r. tj. za III kwartał 2010 r. oraz z tytuł wystawionej faktury z 16 grudnia 2010 r., należności za IV kwartał 2011, za I, II, III, IV kwartał 2012 r. i za I kwartał 2013 r. Organ wskazał dalej, że trzy decyzje z 21 grudnia 2015 r. dotyczące należności za IV kwartał 2011, za I, II, III, IV kwartał 2012 r. i za I kwartał 2013 r. zostały uchylone decyzją Dyrektora z dnia 30 listopada 2020 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Dalej organ odwoławczy zauważył, że po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy Naczelnik uznał, że prowadzenie dalszego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., za I, II, III, IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. jest niemożliwe, ponieważ postępowanie w tej sprawie nie zostało skutecznie wszczęte. Naczelnik stwierdził też, że aktualnie W.S. nie posiada zaległości z ww. tytułów. W konsekwencji powyższego należało umorzyć postępowanie z wniosku o ulgę w zakresie tych należności z racji tego, że stało się ono bezprzedmiotowe.
Dyrektor zauważył jednocześnie, że Naczelnik w dniu 16 sierpnia 2021 r. wydał odrębną decyzję w zakresie udzielenia ulgi co do pozostałych zaległości podatkowych wynikających z pozostającej w obrocie prawnym decyzji nr PP-2/4213 - od 0021 do 0022/15 z 21 grudnia 2015 r. A zatem organ pierwszej instancji uczynił zadość żądaniom odwołania o konieczności wydania decyzji w odniesieniu do istniejących należności.
W.S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora domagając się jej uchylenia.
Uzasadniając swoje stanowisko strona podała, że na dzień wniesienia skargi nie ma żadnych zobowiązań podatkowych albowiem decyzje organów zostały usunięte z obrotu prawnego. Strona zarzuciła też, że organ odwoławczy nie rozpoznał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z 21 grudnia 2015 r. Wnosząca skargę zwróciła ponadto uwagę, że Dyrektor nie wziął pod uwagę tego, iż decyzja naliczająca zobowiązanie podatkowe zawiera wadę powodującą jej nieważność, spowodowaną brakiem skutecznego doręczenia postanowienia z dnia 20 października 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Strona podała też, że w dniu 18 sierpnia 2021 roku został złożony wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 21 grudnia 2015 r. nr PP -2/4213 - od 0021 do 0022/15.
Skarżąca wskazała ponadto, że jest bankrutem, nie posiadającym środków finansowych i ruchomości a nieruchomość, którą posiada jest zadłużona na ponad milion złotych, nie spłaca rat kredytowych ani żadnych innych zobowiązań, czyli spełnia podstawy do umorzenia zobowiązań.
Zdaniem wnoszącej skargę organ odwoławczy nie rozważył przesłanki wynikającej z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, z którego wynika zaistnienie bezskuteczności egzekucji. W ocenie strony organ zaniechał podjęcia stosownych czynności w celu weryfikacji ziszczenia się przesłanki fakultatywnego umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.
W rozpatrywanej sprawie Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji umarzające - jako bezprzedmiotowe - postępowanie wszczęte z wniosku W.S., w części dotyczącej umorzenia zaległego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. Strona wnosząca skargę formułując swoje zarzuty podnosiła, że organ zaniechał przy wydawaniu decyzji przeprowadzenia oceny jej sytuacji majątkowej oraz nie ocenił wszystkich kwestii związanych z nieistnieniem zaległości podatkowych, a w szczególności wad decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych.
Podstawą wydanego rozstrzygnięcia jest art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Bezprzedmiotowość postępowania występuje wówczas, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". W art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi więc o jakąkolwiek przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że strona zwróciła się do organu o umorzenie istniejących zaległości podatkowych.
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Z powyższego uregulowania bezsprzecznie wynika, że koniecznym warunkiem stosowania przez organ ulgi w spłacie podatku, poprzez podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jest istnienie tej zaległości. Brak zaległości podatkowej czyni bowiem bezzasadnym przeprowadzenie merytorycznej oceny przesłanek umorzenia, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje organ nie ma możliwości wydania decyzji o jej umorzeniu. Organ nie może w sposób merytoryczny orzekać w przedmiocie umorzenia nieistniejącej zaległości a w związku z tym taki stan rzeczy uzasadnia umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, względnie odmowę wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, jeżeli zaległość nie istniała już w dacie składana wniosku o ulgę.
W rozpatrywanej sprawie podatniczka na dzień złożenia wniosku posiadała zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług:
- 1) za III kwartał 2010 r. oraz z tytuł wystawionej faktury VAT nr [...] z 16 grudnia 2010 r., wynikające z decyzji Naczelnika z 21 grudnia 2015 r. nr PP-2/4213 - od 0021 do 0022/15,
- 2) za IV kwartał 2011 r., wynikające z decyzji Naczelnika z dnia 21 grudnia 2015 r. nr PP-2/4213 - od 0023 do 0026/15,
- 3) za I, II, III, IV kwartał 2012 r., wynikające z decyzji Naczelnika z 21 grudnia 2015 r. nr PP-2/4213 - od 0026 do 0030/15 oraz
- 4) za I kwartał 2013 r., wynikającą z decyzji Naczelnika z 21 grudnia 2015 r. nr PP-2/4213 - od 0031 do 0034/15.
Decyzją z dnia 30 listopada 2020 r. Dyrektor uchylił trzy ze wskazanych decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług tj. nr PP-2/4213 - od 0023 do 0026/15, nr PP-2/4213 - od 0026 do 0030/15 oraz nr PP-2/4213 - od 0031 do 0034/15.
W związku z powyższym, w trakcie postępowania wszczętego z wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowych doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wskazujących na wysokość istniejących zaległości podatkowych, których dotyczył złożony przez stronę wniosek. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji skutkowało tym, że przestały istnieć zaległości podatkowe, których umorzenia domagała się strona skarżąca. Tym samym organ nie był władny do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku strony o umorzenie zaległości i zobligowany był do umorzenia postępowania z uwagi na brak przedmiotu orzekania.
Należy mieć na uwadze, że w odróżnieniu od rozwiązania normatywnego przewidzianego w art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie określono fakultatywne umorzenie postępowania podatkowego, w przepisie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadza obligatoryjność decyzji o umorzeniu postępowania. W przypadku zatem zaistnienia przesłanki wyrażonej tym unormowaniem, organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu danego postępowania. Przesłanka zastosowania tej konstrukcji prawnej opiera się z jednej strony na szerokim zakresowo sformułowaniu dotyczącym stwierdzenia, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, z drugiej zaś strony prawodawca jako przykład wskazuje przedawnienie zobowiązania podatkowego. Posłużenie się stosunkowo szerokim zakresem przesłanki do wydania tej decyzji oznacza, że nie ma znaczenia jaka była przyczyna, czy też przyczyny bezprzedmiotowości danego postępowania. Istotne jest bowiem stwierdzenie tej bezprzedmiotowości w odniesieniu do konkretnego postępowania.
Stąd też prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że rozpoznanie wniosku w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, w sytuacji gdy przestały one istnieć z uwagi na uchylenie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oznacza, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu zasadnie zatem przyjęto, że przedmiotowa sprawa przestała istnieć, a zatem organ nie miał podstaw do jej merytorycznego rozpatrzenia. Z uwagi na zaistnienie stanu bezprzedmiotowości postępowania organ miał obowiązek umorzyć postępowanie, czym wypełnił wymóg statuowany art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zważywszy na powyższe okoliczności organ nie miał obowiązku dokonywać oceny tych okoliczności, na które strona wskazywała w treści skargi. Wobec braku zaległości podatkowej merytoryczna ocena złożonego wniosku była bezprzedmiotowa.
Sąd wskazuje jednocześnie, że w odniesieniu do należności wynikającej z decyzji z dnia 21 grudnia 2015 r. nr PP-2/4213 - od 0021 do 0022/15 Naczelnik w dniu 16 sierpnia 2021 r. wydał odrębną decyzję w zakresie udzielenia ulgi co do pozostałych zaległości podatkowych obciążających podatniczkę. Oznacza to, że organ rozpoznał wniosek strony w części nie objętej zakresem umorzenia postępowania i orzekł merytorycznie co do tego wniosku.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.