Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 13 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a oraz ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej "u.p.a.") po rozpoznaniu odwołania K. sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 5 listopada 2021 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 w wysokości 30.671 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wszczął wobec K. sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za październik 2018 r.
W dniu 17 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi zarejestrował stronę jako podatnika podatku akcyzowego wydając potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z dnia 24 czerwca 2020 r. w ramach działalności gospodarczej nabywała wewnątrzwspólnotowo olej przekładniowo-maszynowy, który był wykorzystywany w procesie technologicznym spółki. Ponadto wskazała, iż olej był smarem plastycznym zaliczanym do kodu CN 2710 19 99. Przedłożone przez spółkę dokumenty wskazywały skład chemiczny produktu MILPAR 460.
W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wyrób zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 w kontrolowanym okresie był wyrobem akcyzowym, a jako olej uniwersalny nie był smarem plastycznym i podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. tj. stawką 1.180 zł/1000 litrów. Strona postępowania nabyła wewnątrzwspólnotowo MILPAR 460 na podstawie faktury z dnia 24 października 2018 r. Ilość przyjętego wyrobu została przyjęta z kwitu wagowego z dnia 26 października 2018 r. tj. 23.360 kg/0,8987 = 25.993 litrów.
Pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. skarżąca złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Zdaniem strony, organ podatkowy, nie wskazał konkretnie dokumentów i dowodów, z których wysnuł wniosek, że sporny produkt nie jest smarem plastycznym, ale olejem mineralnym. Organ powinien przeprowadzić dokładniejsze postępowanie dowodowe w zakresie spornego zagadnienia. Do złożonych zastrzeżeń skarżąca dołączyła prywatną opinię z dnia 26 października 2020 r. dotyczącą właściwości fizycznych substancji o nazwie MILPAR 460 i możliwości jej zastosowania sporządzoną przez prof. dr hab. inż. D. M. B..
Postanowieniem z dnia 5 maja 2021 r. Naczelnik wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2018 r.
W piśmie z dnia 9 września 2021 r. strona postępowania wskazała, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób MILPAR 460 stanowi ciekłą parafinę (CN 2710 19 85) i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 0 zł. Na potwierdzenie zmiany klasyfikacji produktu objętego niniejszym postępowaniem nie przedstawiła żadnego nowego dowodu tylko dokument, który znany był już w toku kontroli podatkowej.
Wydanym w dniu 3 listopada 2021 r. postanowieniem, organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci sporządzenia opinii biegłego.
W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. znak 2209-SPA.4105.45.2021.18 określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 w wysokości 30.671 zł. Decyzję doręczono w dniu 17 listopada 2021 r.
Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pisemnym uzasadnieniu organ podał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego MILPAR 460.
Zdaniem Dyrektora Izby obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem danej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, a prawidłowa klasyfikacja wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów. Po pierwsze, istotne są właściwości materiałowe towaru (w tym przede wszystkim skład towaru), jak również proces jego produkcji. Po drugie, istotne znaczenie ma przeznaczenie towaru lub jego funkcja. Przy czym, w zakresie klasyfikacji (przyporządkowania) towaru do danego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w załączniku I do rozporządzenia EWG nr 2658/87. Zgodnie z tymi regułami tytuły sekcji, działów i rozdziałów Nomenklatury Scalonej służą jedynie za wskazówkę. Dla klasyfikacji istotne są natomiast treść pozycji oraz uwagi do sekcji i działów, które mają na celu rozwiązywanie potencjalnych sprzeczności pomiędzy poszczególnymi sekcjami, działami lub pozycjami.
W ramach kontroli podatkowej ustalono, iż produkt MILPAR 460 jest olejem mineralnym zgodnie ze wskazanym na fakturze kodzie CN 2710 19 99. Organ kontrujący na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego podał, iż wskazany wyrób zaklasyfikowany do kodu CN w kontrolowanym okresie był wyrobem akcyzowym, a jako olej uniwersalny nie był smarem plastycznym.
W pisemnych motywach uzasadnienia zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na fakt, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego (do 8 września 2021 r.) skarżąca klasyfikowała wyrób akcyzowy MILPAR 460 zgodnie z wystawioną fakturą do kodu 2710 19 99 jako smar plastyczny ze stawką akcyzy 0 zł. Po przeprowadzonej kontroli i analizie materiału dowodowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni zostało udowodnione, że przedmiotowy wyrób nie jest smarem plastycznym. Strona jedynie na podstawie wzoru chemicznego zmieniła klasyfikację dokonaną przez producenta na ciekłą parafinę o kodzie CN 2710 19 85, w oparciu o wskazany wzór sumaryczny w dokumencie wystawionym przez producenta pomijając wskazany przez producenta skład chemiczny wyrobu.
Przy czym, organ pierwszej instancji swoje ustalenia co do klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyrobu oparł w dużej mierze na informacji uzyskanych od producenta, gdyż to producent wyrobu dysponuje pełnią wiedzy co do składu chemicznego danego wyrobu i dokonana przez niego klasyfikacja produkty do Nomenklatury Scalonej CN jest miarodajna. W materiale dowodowym znajdują się dokumenty wystawione przez producenta (O. S.p.A.), które wskazują, iż wyrób MILPAR 460 należy klasyfikować do kodu CN 2710 19 99, tj.: faktura nr [...] z dnia 24 października 2018 r.; dokument [...]; dowód dostawy nr [...] z dnia 24 października 2018 r.
Spółka nabywała przedmiotowy wyrób od renomowanego producenta, zatem autoryzowani przedstawiciele tych wyrobów posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami klasyfikacji taryfowej, co znalazło odzwierciedlenie na fakturze nr [...] z dnia 24 października 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego za chybiony należało uznać zarzut, iż producent wyrobów wskazał nieprawidłowy nr CAS i kod CN na fakturze. Należy wskazać, iż spółka wszystkie dokumenty, które zostały dostarczone z wyrobem MILPAR 460 i na których znajduje się wskazany kod CN 2710 19 99 zaakceptowała poprzez przystawienie pieczęci firmowej i podpisu osoby reprezentującej spółkę.
W odniesieniu do złożonej przez stronę opinii biegłego dotyczącej właściwości fizycznych substancji o nazwie MILPAR 460 i możliwości jej zastosowania, organ odwoławczy wskazał, że dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego. Organ podatkowy był uprawniony do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie. Ponadto, opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę.
Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowa opinia biegłego została sporządzona około dwóch lat po nabyciu wewnątrzwspólnotowym produktu objętego niniejszym postępowaniem i nie odnosi się w ogóle do klasyfikacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym i nie przesądza zmiany klasyfikacji odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej (CN) produktu MILPAR 460. W złożonych pisemnych wyjaśnianiach z dnia 2 lutego 2022 r. prof. dr hab. inż. D.M.B. wyjaśnił, że sporządzona przez niego opinia nie została poprzedzona żadnymi badaniami fizycznymi przedmiotowej substancji. Przy sporządzaniu opinii posłużono się kartą charakterystyki pochodzącej od producenta substancji MILPAR 460, kartą charakterystyki substancji pochodzącej od skarżącej, analizą źródeł internetowych (olejów smarowych i smarowania), posiadaną wiedzą i ponad 30-letnim doświadczeniem zawodowym w obszarze tribologii i technologii gumy, dostępną literaturą fachową dotyczącą ciepła spalania i wartości opałowej paliw.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu przedłożona opinia nie została przeprowadzona na próbce wyrobu tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez skarżącą i nie odnosi się do prawidłowej klasyfikacji właściwego kodu CN. Spółka nie żądała od producenta wyjaśnień swoich wątpliwości, gdyż dokumenty wystawione przez producenta jednoznacznie klasyfikują nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób MILPAR 460. Skarżąca nie może oczekiwać, że tylko organ podatkowy znajdzie dowód mający dowieść, że to strona zmieniając klasyfikację do właściwego kodu CN ma rację. Aczkolwiek w niniejszej sprawie organ kontrolny niewątpliwie przeanalizował rzetelnie zebrany materiał dowodowy, który wskazał, iż wyrób zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 w kontrolowanym okresie był wyrobem akcyzowym, a jako olej uniwersalny nie był smarem plastycznym. Jeśli podatnik miał wątpliwości co do klasyfikacji nabywanego wewnątrzwspólnotowo wyrobu, winien wyjaśnić ten fakt z producentem, ewentualnie przebadać pod względem klasyfikacji próbkę tego produktu na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czego nie dokonał.
Dyrektor Izby podkreślił, że spółka w piśmie z dnia 24 czerwca 2020 r. wskazała, że nabywała wewnątrzwspólnotowo olej przekładniowo- maszynowy, który był następnie wykorzystany w procesie technologicznym. Powyższe dodatkowo potwierdza, iż produkt MILPAR 460 (zgodnie ze składem chemicznym wyrobu 100% ciężkiego rafinowanego oleju mineralnego opisanego przez Chemical Abstracts Service (CAS) pod nr CAS 64742-62-7) należy klasyfikować pod względem chemicznym jako olej mineralny o kodzie CN 2710 19 99.
Na podstawie dokumentów wystawionych przez producenta, strona przyporządkowała produkt MILPAR 460 do kodu CN 2710 19 99 jako smar plastyczny stosując stawkę 0 zł. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczęciu postepowania podatkowego spółka zasugerowała objęcie produktu innym kodem CN 2710 19 85 również stosując stawkę 0 zł. Jako uzasadnienie strona podała wzór sumaryczny C34J70 widniejący na karcie technicznej produktu, wskazując, iż substancje o tym wzorze zaliczane są do parafin, które często stanowią składnik smarów plastycznych.
Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji po analizie materiału dowodowego w sposób prawidłowy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 271019 99 i nie znalazł uzasadnienia do innego stanowiska niż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w zaskarżonej decyzji z dnia 5 listopada 2021r.
W złożonej skardze, strona domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła organom naruszenie:
- I. przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;
- 1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności ze względu na uchybienia dokonane przez Dyrektora Izby, wskazane poniżej, a w konsekwencji ze względu na działanie organu drugiej instancji poza granicami prawa;
- 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, spowodowane:
- - oparciem rozstrzygnięcia o wnioski, których nie sposób wyprowadzić ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym o bezpodstawne i nieuzasadnione stwierdzenie, że nabyty przez spółkę olej MILPAR 460 stanowi "olej uniwersalny", co miałoby wiązać się ze sklasyfikowaniem go do kodu CN 2710 19 99 i opodatkowaniem stawką 1.180 zł/1000 litrów;
- - przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia dokumentów wystawionych przez producenta oleju MILPAR 460, których celem nie była identyfikacja prawidłowej klasyfikacji do kodu CN (tj. faktura sprzedażowa, dokument CMR, dowód dostawy towaru) jako przesądzających o konieczności sklasyfikowania nabytego oleju MILPAR 460 do kodu CN 2710 19 99;
- - wywiedzeniem z powyższego ustalenia, jakoby olej MILPAR 460 podlegał opodatkowaniu stawką 1.180 zł/1000 litrów, mimo że samo wskazanie kodu CN nie przesądza o wysokości stawki podatku akcyzowego;
- - naruszeniem zasady rozkładu ciężaru dowodu, poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby (jak i Naczelnik) może dokonać ustaleń faktycznych i następnie rozstrzygnięcia sprawy na podstawie dokumentów, które nie zostały wydane w wyniku laboratoryjnej analizy próbki oleju MILPAR 460, podczas gdy z tych właśnie przyczyn podważono jednocześnie możliwość sformułowania przez spółkę odmiennego twierdzenia, co do prawidłowej klasyfikacji towaru do kodu CN 2710 19 85,
- - stwierdzeniem, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie stawianej przez siebie tezy o prawidłowej klasyfikacji do kodu CN, podczas gdy strona oprócz przedstawienia adekwatnych dokumentów, zgłosiła odpowiedni wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który nie został uwzględniony;
- - pominięciem faktu, że uznanie danego oleju za mineralny w żaden sposób nie przekreśla uznania go za olej parafinowy (parafinę ciekłą) - stanowiąc w takim przypadku mineralny olej parafinowy, otrzymywany z ropy naftowej, tak jak ma to miejsce w przypadku oleju MILPAR 460;
- - zignorowaniem wzoru sumarycznego oleju MILPAR 460, jednoznacznie wskazującego, że stanowi on olej parafinowy C34;
- - brakiem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, które doprowadziłoby do udowodnienia wszystkich właściwości fizyko-chemicznych oleju MILPAR 460 i okoliczności koniecznych z punktu wodzenia prawidłowej klasyfikacji do kodu CN;
- 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;
- 4) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, z uwagi na zawarcie w zaskarżonej decyzji niespójnych i wykluczających się twierdzeń oraz brak przedstawienia merytorycznego uzasadnienia przyjętego stanowiska;
- 5) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, ze względu na mechaniczne zaakceptowanie argumentacji zawartej w decyzji Naczelnika, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia autonomicznego, ponownego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co doprowadziło w istocie do wydania decyzji potwierdzającej wyłącznie rozważania zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej;
- 6) art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez:
- - błędną wykładnię art. 188 O.p. i uznanie, że zgodnym z prawem jest dokonanie odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego zgłoszonego przez spółkę, gdy teza dowodowa podatnika stanowi zaprzeczenie tezy przyjętej przez organ podatkowy;
- - podtrzymanie dokonanej przez Naczelnika odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwości fizyko-chemicznych oleju MILPAR 460 i dokonania prawidłowego sklasyfikowania go do kodu CN, mimo że w przedmiotowej sprawie zasada prawdy obiektywnej nakazywała Naczelnikowi przeprowadzenie tego dowodu, z uwagi na to, że bez uzyskania wiadomości specjalnych nie jest możliwe udowodnienie twierdzeń zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej i w zaskarżonej decyzji, a tym samym nie jest możliwe podważenie prawidłowości stanowiska podatnika, które dodatkowo zostałoby potwierdzone w skutek przeprowadzenia wzmiankowanego dowodu;
- 7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji.
- II. przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka była zobowiązana do obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia mineralnego oleju parafinowego (tj. parafiny ciekłej) MILPAR 460, podczas gdy prawidłowa stawka podatku akcyzowego dla tego wyrobu to 0 zł, w związku z czym spółka nie była obowiązana do obliczenia i uiszczenia podatku;
- 2. art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. a u.p.a. w zw. z załącznikiem I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 2018.
- 91. 11, ze zm., dalej jako: "Wspólna Taryfa Celna"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że olej MILPAR 460 stanowi olej uniwersalny (który nie jest kategorią nomenklatury scalonej) i przez to powinien rzekomo być sklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 jako wyrób energetyczny, dla którego właściwa stawka podatku akcyzowego to 1.180 zł/1000 litrów, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że właściwą dla oleju MILPAR 460 stawką podatku akcyzowego jest stawka 0 zł.
Strona podniosła, że MILPAR 460 zgodnie z kartą charakterystyki, dołączoną przez producenta, jest wysokiej jakości parafinowym olejem mineralnym, charakteryzującym się wysoką czystością. Jego parametry techniczne (właściwości fizyko-chemiczne) pozwalają na zastosowanie wyrobu do procesów obróbki produktów gumowych oraz jako bardzo dobry plastyfikator. Wyrób skraca czas mieszania i poprawia właściwości mechaniczne produktu końcowego. Wzór sumaryczny wyrobu to C34H70, co oznacza, że należy on do parafin, gdyż parafiny są prosto- łańcuchowymi lub rozgałęzionymi nasyconymi związkami organicznymi o składzie CnH2n+2. Parafiny to mieszanina stałych alkanów, zawierających od 16 do 48 atomów węgla w cząsteczce, wydzielana między innymi z ciężkich frakcji ropy naftowej o temperaturze wrzenia ponad 350°C lub z frakcji smół wytlewnych z węgla brunatnego. Parafiny mogą być wytwarzane albo z ropy naftowej (będąc wtedy mineralnym olejem parafinowym) albo w sposób syntetyczny (będąc wtedy syntetycznym olejem parafinowym). Ze względu na przywołany wzór sumaryczny oraz ogólną definicję parafin, należy uznać, że MILPAR 460 stanowi parafinę C34.
Zdaniem skarżącej określenie danego oleju jako "mineralny" w żaden sposób nie przesądza o jego przeznaczeniu, właściwościach, a z całą pewnością nie przekreśla możliwości sklasyfikowania danego wyrobu jako oleju parafinowego, wykorzystywanego jako plastyfikator. Określenie "mineralny" wskazuje jedynie na to, jaka baza olejowa została wykorzystana do produkcji danego oleju. Baza mineralna oznacza tyle, że dany olej został uzyskany (wyprodukowany) w procesie rafinacji ropy naftowej. W ten sposób można wyróżnić m.in. bazy półsyntetyczne oraz syntetyczne.
Z punktu widzenia spółki, dokonała ona nabycia towaru, który wykorzystywany jest przez nią jako plastyfikator (co uzasadnia klasyfikację do kodu CN 2710 19 99, ale nie jako "olej uniwersalny", a jako "smar plastyczny"), a którego charakterystyka i właściwości fizyko-chemiczne czynią go klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 85 olejem parafinowym (parafiną ciekłą).
Dyrektor Izby w sposób nieuprawniony uznał, że wskazanie przez producenta na wystawionych przez niego dokumentach kodu CN 2710 19 99 oznacza w sposób kategoryczny i definitywny, że taka jest właśnie prawidłowa klasyfikacja wyrobu. Organy podatkowe same wskazały, że ciężar prawidłowej klasyfikacji do kodu CN spoczywa na podatniku, gdyż to na nim spoczywa ewentualna odpowiedzialność podatkowa za prawidłowe rozliczenie nabycia wyrobu.
Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nawet potencjalne sklasyfikowanie wyrobu do kodu CN 2710 19 99 nie oznacza objęcia takiego towaru stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1000 litrów, gdyż jak już wskazano smary plastyczne objęte tym kodem podlegają opodatkowaniu stawką 0 zł. Wskazanie określonego kodu CN na dokumencie sprzedażowym i liście przewozowym, czy też dowodzie dostawy w żaden sposób nie może stanowić dowodu przesądzającego o faktycznej (prawidłowej) klasyfikacji wyrobu, a tym bardziej o wyborze prawidłowej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym. Szczególnie mając na uwadze, że wskazanie na dokumentach sprzedażowych określonego kodu CN nie jest poprzedzone badaniem laboratoryjnym produktu.
Co więcej, nie może umknąć uwadze, że w karcie charakterystyki wyrobu producent wyraźnie zaznaczył pod koniec dokumentu, że dane mają charakter wyłącznie orientacyjny i nie stanowią specyfikacji sprzedaży. Skoro więc producent wyrobu podaje takie zastrzeżenie w karcie charakterystyki, to tym bardziej nie sposób uznać, że wiążące i prawidłowe musi być sklasyfikowanie wyrobu na fakturze czy dokumencie CMR.
Spółka podkreśliła także, że formułując swoją tezę odnośnie do klasyfikacji MILPAR 460 do odpowiedniego kodu CN, wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego przeprowadzenia odmówił organ pierwszej instancji. Trudno więc uznać działanie organów podatkowych za zgodne z art. 121 § 1 O.p. i art. 188 O.p., skoro z jednej strony pozbawia się podatnika prawa do realizacji jego prawa do inicjatywy dowodowej, a jednocześnie zarzuca, że rzekomo nie przedstawił żadnego nowego dowodu na potwierdzenie swojej tezy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r, poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporny wyrób o nazwie MILPAR 460 zakwalifikował jako olej uniwersalny do kodu CN 2710 19 99 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma skarżąca, że winien być przypisany do kodu CN 2710 19 85 (parafina ciekła) lub traktowany jako smar plastyczny i jako taki opodatkowany stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł.
Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, regulująca opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m. in. wyrobów energetycznych oraz klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, jak też klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej, której dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.
Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego (art. 10 ust. 4 u.p.a.).
Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.)
Jak wskazuje art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a oraz ust. 3 u.p.a. w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. a) u.p.a. dla olejów i preparatów smarowych stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 -1.180 zł/1000 litrów.
Zgodnie z przyjętą klasyfikacją kod CN 2710 obejmuje: "leje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".
Przytoczenie norm prawa materialnego w tak szerokim zakresie było konieczne, ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (wyroki NSA: z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07; z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09).
W związku z tym zauważenia wymaga, że skoro klasyfikacja wyrobu została oparta na kryterium właściwości materiałowych wyrobu oraz procesem produkcji tj. jako olej uniwersalny (pozycja CN 2710 19 99), to obowiązkiem organów było ustalenie istotnych cech tego wyrobu, w tym przede wszystkim ustalenie jego składu.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nabyła produkt MILPAR 460 na podstawie dokumentu nr 003968 z dnia 24 października 2018 r. wystawionego przez O. S.p.A., w ilości 26.460 kg. W dokumencie zakupu (Invoice nr [...]) oraz opisie produktu wskazano kod towaru CN 2710 19 99.
W toku postępowania odmówiono przeprowadzenia dowodu w postaci sporządzenia opinii biegłego w celu ustalenia czy produkt jest smarem plastycznym czy ciekłą parafiną, z uwagi na potwierdzenie klasyfikacji innymi dowodami w postaci dokumentu handlowego oraz charakterystyki opisu wyrobu.
W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przedłożonym w sprawie dokumentem Invoice nr [...] wystawionym przez O. S.p.A. wyrób MILPAR 460 został zaliczony do kodu CN 27 10 19 99. Jednak z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 11 wynika, że stawka akcyzy 1.180 zł/1000 litrów ma zastosowanie do olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 1971 do 2710 19 99 z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99. Skoro z przepisu wprost wynika, że wyłączenie ze wskazanej stawki akcyzy dotyczy wyrobów o kodzie CN 2710 19 99 w zakresie smarów plastycznych, samo oznaczenie na dokumencie kodu CN nie może przesądzać o klasyfikacji wyrobu. Niezbędne bowiem jest wykazanie, że wyrób nie jest smarem plastycznym.
Sąd zauważa także, że skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania zmieniała klasyfikację wyrobu, by ostatecznie wskazać kod CN 2710 19 85, powołując się na rzeczywistą charakterystykę nabytego wyrobu, ogólną systematykę olejów i baz olejowych. Zdaniem strony określenie danego oleju jako "mineralny" w żaden sposób nie przesądza o jego przeznaczeniu, właściwościach, a z całą pewnością nie przekreśla możliwości sklasyfikowania wyrobu jako oleju parafinowego, wykorzystywanego jako plastyfikator.
W rezultacie, zdaniem Sądu, materiał dowodowy sprawy jest niewystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż w sprawie istnieją wątpliwości co do okoliczności faktycznych wymagające dalszych czynności wyjaśniających. W szczególności nie zostały ustalone właściwości oraz skład spornego wyrobu. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala na weryfikację twierdzeń organu ani skarżącej. W okolicznościach sprawy nie było przeszkód, aby pobrać próbkę towaru celem dokonania analiz w sprawie określenia tożsamości wyrobu i rozwiania wątpliwości na podstawie badań laboratoryjnych i ustalenia czy przedmiotowy wyrób spełnia wymagania wyrobów o kodzie CN 2710 19 89, co wskazuje na jego klasyfikację w grupie "oleje białe, parafina ciekła", bądź też o kodzie CN 2710 19 99 "smary plastyczne".
Po ustaleniu pełnego stanu faktycznego w zakresie istotnych cech wyrobu oraz jego właściwości i przeznaczenia, w sprawie pozostaje także argumentacja strony zaprezentowana w odwołaniu, zgodnie z którą charakterystyka nabytego produktu nie wyklucza stosowania go jako smaru plastycznego.
Potwierdzeniem przedstawionej powyżej tezy o wadliwości postępowania dowodowego jest także przedłożona prywatna opinia biegłego, z której wynika, że MILPAR 460 jest znakomitym plastyfikatorem, a pod względem chemicznym jest to wysokiej jakości mineralny olej parafinowy. Tymczasem organy obu instancji pozostawiły wnioski biegłego poza zakresem swoich rozważań. Jak już wyżej wskazano, organy powinny dokonać klasyfikacji wyrobu w oparciu o pełny materiał dowodowy, w szczególności o informacje dotyczące cech istotnych cech wyrobu.
Stosownie do przedłożonej przez skarżącą opinią biegłego, substancja o nazwie handlowej MILPAR 460 jest stosowana w spółce jako jeden z całej gamy plastyfikatorów służących poprawie warunków sporządzania i przetwórstwa tworzyw sztucznych. Pod względem chemicznym jest to wysokiej jakości mineralny olej parafinowy o wysokim punkcie zapłonu, małej zawartości frakcji lekkich i znakomitej odporności na utlenianie. Zgodnie z załączoną kartą charakterystyki produktu, znakomicie nadaje się jako plastyfikator ułatwiający sporządzenie kompozytów i mieszanin polimerowych oraz jako tzw. smar wewnętrzny, obniżający wydatek energetyczny na etapie wytwarzania i późniejszego przetwórstwa tworzyw sztucznych. Wysoka temperatura zapłonu predestynuje wyrób do tego typu zastosowań.
Dodatkowo biegły wskazał, iż wyrób może znaleźć zastosowanie jako smar ultralekki, charakteryzuje się bowiem lepkością dynamiczną i zawiera w swoim składzie chemicznym siarkę, która odznacza się bardzo dobrymi właściwościami smarnymi. Obecność siarki, pożądana w zastosowaniach tribologicznych, stanowi natomiast istotną przeszkodę w możliwości wykorzystania plastyfikatora jako paliwa. Szacunkowa wartość opałowa oleju jest blisko trzykrotnie niższa od oleju napędowego, co czyni jego potencjalne wykorzystani energetyczne nieopłacalnym ekonomicznie.
W ocenie Sądu, o ile niewątpliwie obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem określonej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak i na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, to nie wyklucza to konieczności rozwiania wszelkich wątpliwości w tym zakresie przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Informacje, pozyskane w sprawie od polskich dystrybutorów powinny zatem zawierać takie dane, które dadzą możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości dokonanej przez nich klasyfikacji do kodu CN. Sam zresztą organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołuje się do szeregu przepisów umożliwiających właściwą klasyfikację produktu do kodu CN. Organ odwoławczy podkreślił też, że w przedmiotowej kwestii nie może rozstrzygać sprawy w sposób dowolny, lecz w chwili zaistnienia pewnych okoliczności faktycznych stosuje odpowiednie przepisy.
Jednakże nie ma jasności, jakie konkretnie są okoliczności faktyczne sprawy. O ile bowiem nabycie wewnąrzwspólnotowe olejów smarowych nie budzi wątpliwości, to nie wiadomo, jaki olej był przedmiotem nabycia. Opieranie się przez organ podatkowy jedynie na informacjach od producentów co do kodu CN wartościuje w sposób niedopuszczalny prawem procesowym dowody w sprawie. A trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że pisemne informacje od dystrybutorów wskazują kody CN (czasem tylko te kody, bez podania udziału procentowego składnika, który decyduje o kwalifikacji do kodu CN 2710 19 81) bez wskazania składu przedmiotowego produktu, co nie jest wystarczające dla rzetelnej weryfikacji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca przedstawia własną opinię biegłego.
Jednocześnie, co szczególnie ważne w sprawie, organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na informacjach pochodzących od producenta wyrobu. Informacje te nie zawsze wskazują jednak konkretny skład i właściwości wyrobów, w tym decydujących o zaliczeniu do kodu CN. W tej sytuacji należy przyjąć, że organ odwoławczy, po pierwsze, odstąpił swoje kompetencje dowodowe podmiotowi nieuprawnionemu (producentowi) i po drugie, nie zweryfikował prawidłowości klasyfikacji wyrobu do kodu CN. Tymczasem jest to podstawowy obowiązek i ustawowe zadanie procesowe organu podatkowego. Informacja od producenta jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie dowodowej, jak każdy dowód. Producent nie może zastąpić organu w tej ocenie i w konsekwencji - w sklasyfikowaniu wyrobu do odpowiedniego kodu CN. Nie może działać za organ podatkowy. Jeśli zaś dane konieczne do rzetelnego sklasyfikowania są niewystarczające, muszą być uzupełnione dodatkowymi dowodami.
Nie ulega wątpliwości, że art. 180 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest to, by były one zgodne z prawem.
W przedmiotowej sprawie, dyskwalifikowanie treści dowodu w postaci prywatnej opinii biegłego, nie jest dla Sądu oczywiste. Organ drugiej instancji, wskazał bowiem, że opinia biegłego została sporządzona około dwóch lat po nabyciu wewnątrzwspólnotowym produktu objętego niniejszym postępowaniem i nie odnosi się w ogóle do klasyfikacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto opinia nie została przeprowadzana na próbce wyrobu tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez spółkę. Logika nie pozwala jednak na wniosek, że upływ czasu od nabycia towaru może mieć znaczenia przy określeniu właściwości fizycznych substancji MILPAR 460 i możliwości jej zastosowania. Ponadto, opinia została sporządzona na podstawie charakterystyki produktu, na której to sam organ oparł ustalenia dotyczące kryteriów klasyfikacji.
Tak więc organ - wbrew podstawowej zasadzie wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. naruszył gwarancje procesowe skarżącej w zakresie oceny dowodowej kart charakterystyki oraz prywatnej opinii biegłego odmawiając w istocie jakiejkolwiek oceny w tym zakresie.
Należy też przypomnieć, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powinien odnieść się do argumentów skarżącej. Zaufanie do organów władzy publicznej to przekonanie, że postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, że respektowane są uprawnienia jego uczestników, że organ wywiązuje się ze swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem (art. 120 O.p.) wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP).
Zadaniem organu odwoławczego było więc powtórne rozpoznanie przedmiotowej sprawy i przedstawienie argumentów na poparcie swojego stanowiska w sposób rozwiewający wątpliwości podatnika co do zastosowanego kodu CN. Tego zaś w uzasadnieniu decyzji zabrakło, czym naruszono art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p.
Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych, przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy pozwoli na właściwą klasyfikację wyrobu do pozycji CN.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien uwzględnić przedstawione w niniejszych rozważaniach wskazania i uwagi Sądu oraz przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to konieczność rozszerzenia postępowania dowodowego o opinię biegłego, w sposób odnoszący się do wątpliwości skarżącej w zakresie składu i właściwości spornego wyrobu. W zależności od dokonanych ustaleń można będzie dopiero dokonać prawidłowej klasyfikacji wyrobu do właściwej pozycji CN, co w konsekwencji wpłynie na opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Klasyfikacja wyrobu powinna nastąpić na podstawie oceny wszystkich jego cech i właściwości, przy zastosowaniu prawidłowych metod rozumowania.
Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. [pic]