Uzasadnienie
W piśmie z dnia 16 listopada 2012 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego A S.A. z siedzibą w G. zwróciła się o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 dla składu podatkowego A SA w G. dla:
- a) cystern samochodowych 0,10% od ilości wysłanej;
- b) cystern kolejowych 0,5 % od ilości wysłanej;
- c) transportu morskiego 0,5 % od ilości wysłanej;
- d) rurociągu przesyłowego 0,06 % od ilości wysłanej;
- e) innych naczyń służących do transportu 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu.
Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 21 stycznia 2013 r. odmówił ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99.
Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 26 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, wskazując m. in. na treść przepisu art. 2 pkt 20 lit. a) oraz art. 85 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) jak również na § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 32, poz. 242) wraz z załącznikiem nr 4 do w/w rozporządzenia Dyrektor podniósł, że ustawodawca nie uznał za zasadne określić norm dopuszczalnych ubytków dla olejów smarowych. Zdaniem organu, gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów, analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym.
W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym, zdaniem organu, należy uznać, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszelkich niedoborów wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), powstałych w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Dyrektor wskazał, że w toku niniejszego postępowania organy podatkowe działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, zaś organ odwoławczy dokonując weryfikacji zasadności odmowy ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) z uwagi na brak norm maksymalnych ubytków tego rodzaju wyrobów w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 85 ustawy o podatku akcyzowym, uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego za właściwe.
W ocenie Dyrektora odmienne stanowisko prowadziłoby do uznania, że wszelkie powstałe w wyniku różnych okoliczności niedobory olejów smarowych nie podlegałyby w ogóle opodatkowaniu akcyzą, co z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym i interesów skarbu państwa jest niedopuszczalne.
Przy czym, zdaniem organu, powyższe nie oznacza, że w odniesieniu do olejów smarowych będących np. przedmiotem magazynowania lub transportu nie mogą powstawać niedobory ilościowe, np. w wyniku zachodzących procesów fizykochemicznych czy z przyczyn technologicznych. Dyrektor podkreślił, że niedobory te nie są ubytkami w znaczeniu normatywnym nadanym przez przepis art. 2 ust 1 pkt 20 lit. a ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. W przypadku powstania tych niedoborów stosuje się jednak przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą, określone w art. 8 ust. 1 ustawy.
Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że brak określenia maksymalnej normy dopuszczalnego ubytku olejów smarowych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie oznacza braku obowiązku ustalenia przez organ podatkowy normy dopuszczalnego ubytku na wniosek strony, gdyż obowiązek dla naczelników urzędów celnych do ustalenia takich norm indywidualnych dla ubytków olejów smarowych i w stosunku do wszystkich czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków, wynika z art. 85 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor przywołał treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 292/12.
Dodatkowo organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. z definicji ubytków wyrobów akcyzowych celowo wyłączono straty wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Rozwiązanie takie zostało przyjęte jedynie w tym celu, aby zwolnić podmioty prowadzące działalność m.in. w zakresie olejów smarowych z obowiązku legalizowania zbiorników służących do magazynowania tych wyrobów (obowiązek legalizacji wiązał się bowiem z koniecznością prowadzenia długotrwałego postępowania legalizacyjnego i znacznymi kosztami w tym zakresie). Odstąpienie od obowiązku legalizowania zbiorników służących do magazynowania olejów smarowych skutkowało jednak brakiem możliwości precyzyjnego określania strat olejów smarowych, a tym samym ustalania dla nich dopuszczalnych norm tych strat. Przy czym odstąpienie od obowiązku legalizowania zbiorników służących do magazynowania olejów smarowych nie było równoznaczne z odstąpieniem od opodatkowania niedoborów tych wyrobów.
Końcowo organ odwoławczy przywołał aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach niedoborów wyrobów akcyzowych stanowiących oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędne uznanie, że wszelkie straty (niedobory) wyrobów objętych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 nie mieszczą się w definicji "ubytków wyrobów akcyzowych". Zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do olejów smarowych objętych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. w ocenie strony skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcia naruszają również przepis § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków - poprzez zignorowanie zawartych w tym przepisie wytycznych, jakimi winien kierować się naczelnik urzędu celnego przy ustalaniu norm ubytków dopuszczalnych.
Końcowo zarzucono naruszenie art. 125 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez niewystarczająco wnikliwe rozpatrzenie sprawy. Zdaniem Spółki organ wydający decyzję dopuścił do błędnego sformułowania rozstrzygnięcia polegającego na utrzymaniu w mocy błędnego numeru decyzji organu I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji, od której Spółka nie wnosiła odwołania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.
Istotą sporu jest ustalenie zakresu pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych. Złożony przez strony wniosek zawiera wskazanie jako podstawy prawnej art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przekonanie skarżącej, że powołany przepis umożliwia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, pomimo braku norm maksymalnych ubytków tego rodzaju wyrobów w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 85 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jest nieuzasadnione. Prezentowana przez skarżącą w odwołaniu (karta 14 akt administracyjnych) interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym została dokonana z naruszeniem zasad wykładni językowej i gramatycznej. Ubytki wyrobów akcyzowych zostały zdefiniowane w powołanym przepisie.
Brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a powołanej ustawy wyklucza możliwość uznania, że tej jednostce redakcyjnej zawarte są dwie samodzielne normy: dotyczące straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych objętych stawką inną niż stawka zerowa. Zapis zawarty w ustawie we wskazanym przepisie zawiera precyzyjną definicję, z której wynika, że ubytkiem wyrobów akcyzowych są wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawka akcyzy inna niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (...). Wykładnia dokonana przez organy celne jest prawidłowa w zakresie wskazania, że ubytkiem jest strata spełniająca trzy wskazane w ustawie przesłanki kumulatywne. Zapis ustawy wyklucza wyodrębnienie jako grupy odrębnej od wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, wyrobów akcyzowych objętych inną niż stawka zerowa.
Ustawodawca nie dokonał interpunkcyjnego i stylistycznego rozdzielenia w ramach wskazanej jednostki redakcyjnej, zatem wyłącznie strata wyrobów akcyzowych, które zostały określone w załączniku nr 2 do ustawy i które objęte zostały stawką akcyzy inna niż stawka zerowa, mogą być uznane za ubytki, o ile powstaną podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych). "Pojęcie ubytków odnosi się jedynie do większej grupy wyrobów akcyzowych wskazanych w załączniku nr 2 do ustawy, jednak obejmuje ono tylko te wyroby z załącznika nr 2 do ustawy, dla których przepisy ustawy określają stawkę akcyzy inną niż stawka zero. W rezultacie pojęcie ubytków nie odnosi się do wszystkich innych wyrobów niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, w tym również wyrobów, dla których ustawa określa stawkę akcyzy inną niż stawka zero, tj. przede wszystkim szeroka gama olejów smarowych" (tak Szymon Parulski "Akcyza. Komentarz", LEX 2010, wydanie 2, str. 58-59 i str. 570).
Ustawowa definicja ubytków wyrobów akcyzowych wyznacza zakres kognicji właściwego organu do wydania decyzji w przedmiocie norm dopuszczalnych ubytków. Powstanie ubytków stanowi czynność opodatkowaną akcyzą jedynie w sytuacji, gdy ubytki lub niedobory odnosi się do wyrobów akcyzowych, które zostały objęte delicją ubytków. Procedura ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie może być podstawą do kreowania innego niż wynikającą z definicji ustawowej pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych.
Ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych (tak wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 683/10).
Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust.1 pkt 20 zawiera definicję pojęcia "ubytków wyrobów akcyzowych". Nie wymaga głębszego wywodu teza, że zamieszczenie definicji danego pojęcia w przepisach ogólnych oznacza, że ma być ono używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej jak i z samego sformułowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "użyte w ustawie określenie oznaczają:" Tak więc jeżeli przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych to pojęcie to należy wykładać w znaczeniu zdefiniowanym w art. 2 ust.1 pkt 20 tej ustawy (tak wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 635/11).
W odniesieniu do każdego wyrobu akcyzowego objętego dyspozycją art.85 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który podlega ubytkom podczas produkcji, przerobu, magazynowania, przeładowywania, zużycia podatnik ma prawo do ubiegania się o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków. Brak przepisów zawierających przedmiotowe wykluczenia możliwości ustalenia takich ubytków zobowiązuje organy do przeanalizowania możliwości ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków także w odniesieniu do gazu płynnego i także w sytuacji jeśli nie jest magazynowany w zbiorniku będącym jednocześnie przyrządem pomiarowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1341/10).
Organy celne zasadnie wskazały, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, straty nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy, zatem nie podlegają procedurze ustalenia dopuszczalnych norm. Kwestia opodatkowania wystąpienia niedoboru wykracza poza zakres kognicji Sądu w niniejszej sprawie, albowiem przedmiotem postępowania jest ocena legalności decyzji wydanej w związku z wnioskiem strony o ustalenie normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.