Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 71/23

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, decyzją z dnia 5 października 2020r., określił panu K. B. podatek od towarów i usług za styczeń - kwiecień, lipiec - listopad 2018r. oraz styczeń - marzec 2019r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT - 7. Ponadto, wobec niestwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dokonanym przez stronę za maj, czerwiec i grudzień 2018r. organ I instancji, w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie za ww. miesiące jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 10 listopada 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), prawa pana K. B. do obniżenia w rozliczeniu za okres od stycznia do kwietnia i od lipca do listopada 2018r. oraz od stycznia do marca 2019r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez pana A. N., niedokumentujących realnych transakcji.

Z akt sprawy wynika, że pan K. B. prowadzi Zakład S. specjalizujący się w produkcji wysokiej jakości drewnianych łóżeczek dziecięcych, które nabywane są głównie przez firmy z terenu Niemiec i Wielkiej Brytanii. Zakład został wyposażony w najwyższej klasy maszyny i urządzenia. Ze względu na stan zdrowia podatnika faktyczną działalność przedsiębiorstwa prowadzi jego córka – pani A. M., zatrudniona na stanowisku dyrektora ds. finansowych wraz z mężem – panem D. M., pełniącym funkcję dyrektora ds. produkcji. Kwestią zasadniczą w prowadzonej działalności jest drewno o odpowiedniej, starannie wyselekcjonowanej jakości. Jak wynika z zeznań świadków drewno musi być bez sęków, bez żywic, bez wad, I klasy, o wilgotności od 10 do 12%. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie strona nabywała drewno z tartaków należących do S.2 S.A. (K., K. P., Ś.) i P. Sp. z o.o. (B. P., N. W. i K.), a także od pana A. N. (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.).

Zakupy z tartaków realizował pan D. M., a od pana A. N. - pan K. B. W przypadku zakupów w S.2 S.A. i P. Sp. z o.o. zamówienia realizowane przez pana D. M. były składane przez internet. W zamówieniu wskazywano ilość drewna, jego parametry i termin dostawy. Wszystkie zmiany w zamówieniach, ceny drewna, kwestie transportu, braki w dostarczanym surowcu itp. były uzgadniane w korespondencji mailowej. Dostawy były szczegółowo dokumentowane – na fakturach umieszczano dokładny opis towaru, jego cenę oraz numer zamówienia. Do faktur wystawiano dokumenty WZ.

Dodatkowo, oba tartaki wskazały źródło surowca (Lasy Państwowe), klasy jakości (A, B, C i D) i klasy grubości (I, II i III), proces technologiczny. Towar był spakowany na paletach, w paczkach, zabezpieczony, zazwyczaj ofoliowany, niektóre paczki miały przywieszki informacyjne i wiadomo, co w nich jest, transport odbywał się dużymi autami typu TIR. Dokumenty WZ były wydrukowane.

Przebieg transakcji dokonywanych przez pana K. B. znacznie różnił się od nabyć przeprowadzanych przez pana D. M. Ich przebieg organy ustaliły na podstawie zeznań strony i świadków, ponieważ nie było zamówień pisemnych (pan K. B. składał zamówienia wyłącznie telefonicznie), a faktury i dokumenty WZ zawierają bardzo ogólne informacje. Zdaniem organów podatkowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie na ustalenie jaki surowiec był zamawiany, w jakim terminie miała nastąpić dostawa materiału i za jaką cenę. Brak konkretyzacji zamówienia uniemożliwiało ponadto ustalenie zmian czy braków, domaganie się realizacji czy umówienie terminu dostawy. Zamówień w formie stosowanej przy transakcjach z panem N. nie można też porównać z zapisami na fakturach wystawionych przez kontrahenta, na których widnieje jedynie nazwa towaru (deski suszone albo fryz) i ilość w metrach sześciennych.

W rezultacie organy podatkowe nie mogły zweryfikować, czy zgodnie z zeznaniami strony dostarczany był materiał o grubości 25 mm, szerokości: 50 mm, 75 mm, 100 mm i długości: 630 mm i 1240 mm. Organ zauważył jednocześnie, że bez względu na rodzaj i jakość sprzedawanego towaru zawsze była stała cena w wysokości 1.400 zł za m3, przy czym w całym okresie objętym kontrolą średnia cena 1m3 tarcicy z tartaków była niższa od ceny zafakturowanej przez pana N. o średnio 100 - 150 zł. Tym samym organ podatkowy uznał za niewiarygodne twierdzenie pana B., że "dla mnie to była dobra cena".

Z zeznań świadków wynika, że towar przywoził osobiście pan N. małym autem do 25m3, bez plandeki. Pan K. B. i pan D. M. kojarzą białą kabinę pojazdu, chyba SCANIA albo VOLVO. Ze względu na mniejszą ładowność samochodu dostawy od pana A. N. miały miejsce dwukrotnie, tego samego dnia albo następnego. Dokumentowane były jednak jedną WZ-tką, którą pan A. K. (pracownik strony zazwyczaj rozładowujący towar) podpisywał po pierwszej dostawie. Pracownik dokonywał sprawdzania ilości przywiezionego surowca "na oko", a w jednym transporcie była tylko część materiału wymienionego na dokumencie WZ. Pan A. K. nie pamiętał także kierowcy przywożącego towar. W związku z powyższym, w ocenie organu brak jest podstaw by uznać, że podpis na tym dokumencie może stanowić dowód dostarczenia surowca.

Z zeznań innego pracownika strony, pana A.K. wynika natomiast, że w ogóle nie kojarzy tego dostawcy ani firmy J. Świadek rozładowywał tylko TIR-y przywożące tarcicę do Zakładu S., nie wspomniał o małych samochodach bez plandeki. Dokumenty WZ podpisywał w biurze; dostawy, w których uczestniczył zawierały zabezpieczone folią drewno na paletach.

Z zeznań pani A. M. wynika, że towar od pana A. N. dostarczany był dużym samochodem, bo tylko duże przywożą tarcicę.

W ocenie organu odwoławczego zeznania strony i świadków, budzą uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur i dokumentów WZ wystawionych przez pana A. N. na rzecz pana K. B. w okresie od stycznia 2018r. do marca 2019r.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że pan A. N. był wielokrotnie przesłuchiwany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, składał również wyjaśnienia w trakcie eksperymentów procesowych, w ramach których weryfikowano jego wyjaśnienia jako podejrzanego. Początkowo pan A. N. twierdził, że dostarczył drewno opisane na fakturach wystawionych dla pana K. B. Szczegółowo opisywał towar i transakcje. Opis ten, co do zasady, współgra z zeznaniami strony, pani A. M., pana D. M. i pana A. K. W złożonych zeznaniach kontrahent strony nie przyznawał się do wystawiania pustych faktur; wyjaśniał, że kupował drewno certyfikowane pochodzące z Nadleśnictwa P., Z. i S. Sporadycznie kupował drewno od innych dostawców. Za każdym razem deklarował, że chce kupić drewno opałowe. Jedynym dowodem dokumentującym zakup takiego drewna z nadleśnictw były otrzymywane asygnaty oraz paragony fiskalne. Zakupione drewno zawsze przewoził samochodem ciężarowym marki SCANIA, należącym do syna – S. N. do D. W. Drewno kupował w balach o długości od 2 do 2,5 m. Trudno mu się wypowiedzieć co do wilgotności drewna, było ono świeżo ścięte, nie posiadał suszarni, drewno suszyło się pod wiatą na terenie zakładu.

Do produkcji wykorzystywał w 98 % drewno sosnowe o długości 2 m. Pozostałe 2% stanowiło drewno z brzozy i dębu. Produkował deski oraz kije służące do produkcji łóżeczek dziecięcych. Na fakturze oznaczane były one jako kije do mioteł. Zamówienia do firmy pana K. B. były bardzo duże, w miesiącu mogło to być około 100 m3 towaru. Pan K. B. zawsze w sprawie towaru rozmawiał ze mną. Przy zamówieniu były zawsze podane wymiary desek. Do firmy K. B. zawsze dostarczał drewno bezsęczne I gatunku, było to drewno w klasie 1AA. Przedstawiając kwestie związane z pakowaniem towaru, wyjaśnił, że drewno było zabandowane. W wyjaśnieniach dotyczących zakresu kalkulacji ceny towaru i transportu, terminów płatności, reklamacji wskazywał, że kalkulacji dokonywał na podstawie internetu. Do sprzedaży oferował towar tańszy, niż wynosiły internetowe oferty w kraju. Wydajność z 1 m przestrzennego (1 m przestrzenny w przeliczeniu to jest 0,6 m3) drewna selekcjonowanego, czyli najlepszego wynosiła nawet do 50%.

A w przypadku drewna z trzebieży, czyli z drewna o najsłabszej jakości, wydajność wynosiła około 20%. Cena za towar właściwie zawsze była taka sama, jak sobie przypomina nie było wahań tej ceny. Towar zawsze woził sam, samochodem marki SCANIA należącym do jego syna. Dostawy zawsze dokonywane były za dnia. Cena za transport była wliczona w cenę towaru. Płatność zawsze była dokonywana przelewem. Płatności były regulowane czasami w ciągu dwóch dni, a czasami w ciągu dwóch miesięcy, czasami płatność była dokonywana po terminie. w zakresie transportu. Potwierdził, że zatrudniał pracowników przy czym pamiętał nazwiska tylko trzech osób. Dwóch pracowników zatrudnionych było na umowę o dzieło, dwóch zatrudnionych na umowę o pracę, pozostali pracowali "na czarno". Każdy pracownik był przeszkolony na każdym stanowisku.

W trakcie eksperymentu procesowego przeprowadzonego w dniu 20 listopada 2020r. pan A. N. zmienił zeznania w zakresie transakcji zafakturowanych dla strony i w toku kolejnych przesłuchań konsekwentnie twierdził, że dostaw tych nie wykonał. Wystawiał puste faktury. Przedstawił przyjęty mechanizm rozliczeń, wskazując, że po otrzymaniu przelewu od pana K. B. na koncie bankowym pozostawiał kwotę odpowiadającą połowie wartości podatku VAT z faktury, a pozostałe środki wypłacał i oddawał stronie. Zaprzeczył by kiedykolwiek był u pana K. B. samochodem ciężarowym marki SCANIA. Zamówienia na puste faktury otrzymywał telefonicznie lub smsowo. Najwięcej pustych faktur wystawiał dla firm związanych z J. M. i jego synem M. M. Drugim hurtowym odbiorcą faktur był K. B. i polecone przez niego firmy.

Zeznania i wyjaśnienia złożone przez pana A. N. w toku przesłuchań w charakterze podejrzanego 18 i 26 listopada 2020r. oraz eksperymentów procesowych przeprowadzonych 20, 23 i 25 listopada 2020r., w ramach których weryfikowano jego wyjaśnienia z 18 listopada 2020r., pan A. N. podtrzymał 14 lipca 2021r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w kontroli celno-skarbowej.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania pana A. N., które dotyczą wystawiania "pustych" faktur na rzecz wielu podmiotów gospodarczych, w tym pana K. B., znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym odnoszącym się do:

stanu zapasów towarów handlowych, ich bieżących zakupów oraz stanu materiałów (drewna tartacznego) służących do produkcji wyrobów z drewna (desek, belek, kijów, fryzów, kantówek, palet itp.) i ich bieżących zakupów, ilości energii elektrycznej zużytej do napędu maszyn i urządzeń tartacznych w zakładzie w D. W., zasobów technicznych pana N. umożliwiających mu prowadzenie tartaku (posiadanych maszyn i urządzeń tartacznych, suszarni, maszyn stolarskich służących do obróbki drewna, środków transportu), stanu zatrudnienia w firmie pana A. N., zapłat za faktury.

Przedstawiając obszerne ustalenia dotyczące wskazanych powyżej kwestii, organ odwoławczy, w odniesieniu do zakupu drewna przez pana A. N. wskazał m. in., że wbrew składanym wyjaśnieniom, nie posiadał on surowca umożliwiającego wyprodukowanie wysuszonych desek bądź fryz sosnowych zdatnych na potrzeby przemysłu meblarskiego, a w szczególności na potrzeby działalności Zakładu S., czyli produkcji oraz sprzedaży łóżeczek dla dzieci do lat trzech. Nadleśnictwa S. i P., w których rzekomo zaopatrywał się pan N., nie dokonały na jego rzecz żadnej dostawy. Natomiast w Nadleśnictwie Z. kontrahent nabył jedynie sosnę opałową klasy S4 i to w niewielkiej ilości, tj. 142,12m3. Zdaniem organu ilość i klasa drewna, które pan A. N. kupił w Nadleśnictwie Z., nie odpowiadała ani jakości ani wielkości dostaw zafakturowanych dla strony.

Ponadto, z arkusza spisu z natury sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2017r. wynika, że 1 stycznia 2018r. A. N. posiadał na magazynie łącznie m. in.: 224,2 m3 desek i 81,30 m3 papierówki. Według faktur sprzedał 112 razy więcej desek i 6 razy więcej papierówki, drewna sosnowego i drewna opałowego niż zgodnie z dokumentacją posiadał.

Przesłuchany w dnia 14 lipca 2021r. w charakterze strony pan A. N. zeznał między innymi, że drewno tartaczne nabywał także od osób prywatnych, ale nie ujawnił tożsamości, danych adresowych i kontaktowych tych osób. Nie stwierdzono dowodów dokumentujących nabycie drewna tartacznego od osób prywatnych w prowadzonych przez pana N. księgach podatkowych i w zbiorze dowodów źródłowych. Powyższe uniemożliwiło ustalenie tożsamości osób prywatnych i potwierdzenie przez te osoby faktu sprzedaży drewna tartacznego na rzecz pana N., co uzasadnia stwierdzenie, że w badanym okresie nie nabywał drewna od osób prywatnych.

W ocenie organu za dowód nabycia drewna nie można uznać także złożonego w zeznaniach oświadczenia pana N. o zakupach bez faktury od D., gdzie towar mieli przywozić kierowcy z Ukrainy i Białorusi. Na powyższe nie ma żadnych dowodów. Nie można w żaden sposób zweryfikować, czy takie dostawy rzeczywiście były i jakie drewno było przywożone.

Dyrektor wyjaśnił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że kontrahent strony posiada w D. W. dostateczną przestrzeń i budynki do przerobu drewna. W zgromadzonym materiale brak jednak dowodów na to, by uznać kontrahent strony prowadzi tartak produkujący deski o wysokiej jakości. Z dokonanych przez organ ustaleń, w tym z protokołu oględzin zakładu wynika, ze na jego terenie znajdują się gotowe elementy do produkcji palet pod wiatą oraz w części magazynowo – warsztatowej. W rezultacie, w ocenie organu nie sposób wobec tego uznać, że pan A. N. dysponował drewnem zdatnym do produkcji łóżeczek dziecięcych i to w takich ilościach jakie wykazał na fakturach wystawionych dla pana K. B. W toku kontroli celno-skarbowej porównano zużycie energii elektrycznej w zakładzie produkcyjnym pana A. N. w D. W. w 2018r. ze zużyciem tej energii elektrycznej w 2017r. z uwzględnieniem wartości netto sprzedanych towarów i usług zaewidencjonowanych w 2018 r. i w 2017 r. i wartości netto z faktur, których nie zaewidencjonowano i nie opodatkowano w 2018r.

Z porównania danych wynika, że należący do A. N. zakład w D. W. zużył łącznie w 2017r. 5.868 kWh energii elektrycznej a w 2018r. 1.307 kWh energii elektrycznej. W 2017r. sumaryczna wartość netto sprzedaży towarów i usług pana A. N. wyniosła 8.602.528 zł, co wynika ze złożonych przez podatnika miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w 2018r. sumaryczna wartość netto wszystkich faktur VAT (zaewidencjonowanych i zadeklarowanych do opodatkowania oraz niezaewidencjonowanych i niezadeklarowanych do opodatkowania) oraz miesięcznych raportów fiskalnych wyniosła 35.966.162,20 zł.

Przy niezmienionym profilu działalności gospodarczej polegającej głównie na prowadzeniu tartaku, użyciu tych samych maszyn i urządzeń, zakupie energii elektrycznej od tego samego operatora, ponad czterokrotnym wzroście wartości sprzedaży netto w 2018r., a więc i ponad czterokrotnym wzroście produkcji, zużycie energii elektrycznej w 2018r. zamiast proporcjonalnie, około czterokrotnie wzrosnąć, ponad czterokrotnie spadło. W tej sytuacji skoro wraz z kilkukrotnym wzrostem wartości sprzedaży towarów i usług, kilkukrotnie zmniejszyła się (zamiast zwiększyć) ilość energii elektrycznej zużywanej przez te same maszyny i urządzenia, nie sposób przyjąć, że pan A. N. mógł wyprodukować takie ilości towaru jakie wykazał na wystawionych fakturach, w tym dla Pana K. B. Organ wskazał jednocześnie, że zużycie prądu w 2018r. w wartościach przedstawionych wyżej miało także pokryć zapotrzebowanie na energię domu, w którym mieszka pan A. N. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że pan A. N. w okresie, w którym wystawiał faktury dla pana K. B., nie posiadał linii technologicznej do obróbki drewna.

Linię taką nabył dopiero w kwietniu 2019r., a przyjął ją do użytkowania w maju 2019r. Ustalono ponadto, że kontrahent nie miał środków transportu, a wynajmowanym od syna samochodem marki SCANIA z nie wykonał dostaw dla strony, o czym świadczą faktury, zgodnie z którymi pan A. N. kupował paliwo w ilościach niewystarczających do realizacji transportów zafakturowanego drewna samochodem ciężarowym, nawet gdyby przyjąć, że wszystkie nabycia oleju napędowego były związane tylko z przejazdami z D. W. do L.; zazwyczaj były to 3 kursy do 1 dokumentu WZ po 224km.

Dodatkowo organ zauważył, że pan A. N. w latach 2018 - 2019 nie posiadał uprawnień do prowadzenia pojazdów według kategorii C, C+E, czyli o dopuszczalnej masie całkowitej większej niż 3,5 tony. Utracił je bowiem 14 grudnia 2017r. Trudno zatem uwierzyć, że dokonywał wielokilometrowych przejazdów po drogach publicznych pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej wynoszącej 26 ton. Nadto samochód wynajmowany od syna nie miał przez kilka miesięcy (od kwietnia do lipca 2018r.) ważnych badań technicznych.

Zdaniem organu nie można uznać za dowód w niniejszej sprawie zdjęć wydrukowanych ze stron internetowych: www.zakrzewo.e-mapa.net i www.geoportal.gov.pl, na których widać kilka samochodów osobowych i ciężarowych. Organ wyjaśnił, że są to zdjęcia aktualizowane w 2020r., a więc nie dowodzą okoliczności istniejących w roku 2018 czy 2019. Fakt, że na zdjęciach widać pojazdy na terenie zakładu pana N. nie oznacza jednocześnie, że są to jego pojazdy, którymi przemieszczają się zatrudnieni przez niego pracownicy. Powyższemu przeczą także dane wynikające z ewidencji środków trwałych, wg której pan A. N. w badanym okresie posiadał jeden samochód osobowy. Samochód ciężarowy i naczepa zostały przyjęte do użytkowania dopiero w lipcu 2019r. na podstawie faktur zakupu z 27 czerwca 2019r.

Za nieznajdujący uzasadnienia uznał także organ odwoławczy wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania syna pana A. N. Przedstawiając ustalenie dotyczące pracowników pana A. N. Dyrektor wskazał, że wbrew zeznaniom złożonym przez niego w dniu 11 grudnia 2019 r. o zatrudnianiu pracowników w badanym okresie (pan A. N. identyfikuje trzech pracowników, pozostałych nie pamięta, bo pracowali "na czarno") ze zgromadzonych dowodów wynika jednak, w okresie styczeń 2018r. -marzec 2019r. zatrudniał tylko jednego pracownika - pana S. R. - od stycznia do września 2018r. na podstawie umowy o pracę, w wymiarze 1/2 etatu. W badanym okresie nie zatrudniał nikogo na podstawie umów cywilnoprawnych. Pan S. R. zeznał wprawdzie, że w 2018r. pracował u pana A. N. na umowę o pracę na 1/4 etatu, ale zdaniem organu istotne jest, że pracował jako mechanik, a więc nie zajmował się obróbką drewna. Z przesłuchania pana K. J. wynika, że zaczął pracę w lipcu 2019r., czyli po okresie objętym niniejszą sprawą, robił deski, z tego co widział to "tu robione są palety". W rezultacie organy uznały, że pan A. N. z uwagi na brak pracowników przecierających drewno, nie mógł dokonać dostaw do pana K. B., które wykazał w wystawionych fakturach.

Organ przedstawił również szczegółową analizę potwierdzeń przelewów przedłożonych przez stronę oraz wyciągów z rachunku bankowego pana A. N. pozyskanych na etapie postępowania odwoławczego i wnioski z niej wypływające, wskazując że zgromadzony materiał potwierdza zeznania pana A. N., iż po otrzymaniu wpłat od przedsiębiorców, dla których wystawiał puste faktury (w tym od pana K. B.), wypłacał z konta gotówkę w wysokości pomniejszonej o 50% kwoty VAT. Zdaniem organu płatności w istocie nie miały związku z dostawami towarów. Z przedłożonych dowodów WZ i potwierdzeń zapłaty wynika bowiem, że zapłata za towar następowała nie tylko po terminie zapisanym na fakturach (30 dni) czy też umówionym (90 dni), ale także nawet kilka miesięcy po rzekomej dostawie. Przy czym zarówno pan K. B. jak i pan A. N., prowadząc jednoosobową działalności gospodarczą, nie pamiętali, czy ostatecznie zobowiązania finansowe z tytułu dokonywanych dostaw tarcicy, zostały już uregulowane.

Zdaniem organu jest to sytuacja nietypowa w normalnym obrocie gospodarczym, żeby przedsiębiorca po zrealizowaniu dostawy oczekiwał nawet kilkadziesiąt dni na uregulowanie należności i jeszcze nie interesował się tym, kiedy otrzyma wynagrodzenie. Stanowisko to potwierdza fakt, że pozostali dostawcy strony, tj. Spółki P. i S.2 na fakturach wskazywały termin płatności 21 dni, a podatnik terminów tych przestrzegał aby nie stracić dostaw drewna. Także fakt, że pan A. N. nie zaewidencjonował spornych transakcji i nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7 i plikach JPK potwierdza, że faktury wystawione przez kontrahenta strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że zmienione przez pana A. N. na etapie śledztwa karno-skarbowego w zakresie transakcji ze stroną znajdują potwierdzenie w okolicznościach ustalonych w zakresie możliwości produkcji i transportu drewna przez kontrahenta strony, a także w zakresie opłat.

W rezultacie powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za udowodnione, że kontrahent nie dokonywał na dostaw drewna opisanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz strony, co stanowi przesłankę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach.

Przywołując treść przepisu art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 VI Dyrektywy, zastąpionej Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem o zachowaniu tzw. dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności.

Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez stronę wydruki z bazy internetowej REGON, z "Białej Listy" oraz z CEIDG jedynie pozorują należytą staranność, a argumentacja oparta o nie zmierza do usprawiedliwienia uczestnictwa w obiektywnie podejrzanych transakcjach. W toku przesłuchań zarówno pan K. B., jak i pani A. M. nie potwierdzili by w jakikolwiek sposób sprawdzili pana A. N., zarówno w Urzędzie Skarbowym, jak i w CEiDG czy na stronach internetowych. Nie wiedzieli, czy się reklamuje, czy jest znany w branży meblarskiej. Pan B. nie pamiętał skąd dowiedział się o tym dostawcy drewna (skądś dostał numer telefonu). Strony nie zaniepokoił fakt, że zgodnie z CEiDG pan N. nie prowadził wówczas działalności w D. W., w których pan B. bywał, raz z córką i widział zakład, materiał i ludzi.

Również na otrzymywanych przez kilka razy w miesiącu przez ponad rok fakturach widnieje inny adres, tj. B., ul. [...]. Organ zauważył, że pan A. N. zarówno na początku współpracy ze stroną, jak i przez następne lata był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i zgodnie z programem "Mała Księgowość Rzeczypospolitej" dokonano osiemnastokrotnej weryfikacji jego statusu VAT. Wyjaśnił jednak, że była to standardowa weryfikacja przeprowadzana przez księgowość wobec każdego kontrahenta pana K. B. Świadczy o tym lista sprawdzeń kontrahentów z 23 marca 2018r., na której widnieje również Poczta Polska, O. S.A., T. S.A., tartaki K.2 i Ś., P., a nawet PPHU A. M. Natomiast w przypadku pozostałych wydruków wyszukiwania dokonywano w 2020r. i 2021r. (wykazy podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, aleo.com) lub pod koniec 2019r. (historia wpisu do CEIDG), a więc nie mogą stanowić dowodu sprawdzenia pana N. przed podjęciem współpracy lub w jej trakcie i w efekcie o zachowaniu należytej staranności w kontaktach kupieckich z tym kontrahentem.

Z wydruku ze strony internetowej aleo.com wynika, że jeszcze w październiku 2020r. (data wydruku) pan A. N. prowadził działalność gospodarczą w B. (a nie w D. W.), a jej przedmiotem były opakowania drewniane - palety, a nie sprzedaż tarcicy. Nikt w Zakładzie S. nie sprawdził jednak strony internetowej firmy pana A. N. Zdaniem organu, gdyby podatnik poddał analizie dane wynikające z tej strony ([...]) dowiedziałby się, że jest to firma rodzinna zajmująca się m.in. produkcją palet, tarcicy i więźby dachowej, ale w zakładce "oferta" odnalazłby jedynie niemający żadnego znaczenia tekst "lorem ipsum (...).

Za sprawdzenie zasobów, możliwości produkcyjnych, wyposażenia, zatrudnienia pracowników albo za ocenę możliwości: produkcyjnych oraz sprzedażowych kontrahenta, personelu i infrastruktury firmy, nie można uznać zdaniem organu kilkukrotnych wizyt u kontrahenta, w trakcie których zarówno pan K. B. jak i pani A. M. widzieli materiał, hale i plac. Z zeznań pana N. wynika bowiem, że również inni przedsiębiorcy, dla których wystawiał puste faktury, byli u niego, chcieli sprawdzić czy jego zakład istnieje i ustalić zasady współpracy.

Zdaniem organu zakład pana N. prowadził produkcję, ale raczej były to deski na palety i palety, na co wskazują jego zeznania, a także zeznania jego pracownika - pana K. J. oraz informacje pozyskane od sołtysa D. W. i właściciela firmy sąsiadującej z zakładem pana N. Zdaniem organu, osobisty kontakt z panem A. N. i wizyty w jego zakładzie nie są wystarczające dla uznania, że pan K. B. zachował należytą staranność w kontaktach z tym kontrahentem. Tym bardziej takim dowodem nie może być ujęcie przez stronę spornych faktur w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7, skoro podatnik chciał skorzystać z odliczenia podatku. Kluczowe jednak dla rozpatrzenia niniejsze sprawy jest to, że strona miała pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ dostaw drewna od pana N. nie było. W takich przypadkach zaś w ogóle nie rozważa się staranności podatnika w wyborze kontrahenta.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie zasadnie odmówił panu K. B., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez pana A. N., które stwierdzają czynności niedokonane.

Ustosunkowując się do zarzutu związanego z brakiem w aktach strawy decyzji wydanej dla pana A. N. w trybie art. 108 ustawy o VAT, co zdaniem strony świadczy o naruszeniu przez organ przepisu art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT, Dyrektor wskazał, że dla kontrahenta strony nie wydano decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą celno-skarbową, tj. styczeń 2018r. - kwiecień 2019 r. Fakt, że dla pana A. N. nie wydano decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte sprawą pana K.B., pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy strony.

W sprawie nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, wywiedzionego z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko zawarte we wskazanym orzeczeniu nie ma wpływu na odmienne niż dokonane zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Przedmiotowy wyrok TSUE nie podważa regulacji zawartej w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika domniemanie wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych.

Organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, także prowadzonych wobec osób trzecich. Oceny tych dowodów należy jednak dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione.

W ocenie Dyrektora nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ I instancji zasady poszanowania prawa do obrony poprzez zaniechanie wykazania w wydanej decyzji w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z oszustwem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie wykazał bowiem świadomy udział strony w oszustwie podatkowym jakim było przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez pana A. N., które nie odzwierciedlały żadnych dostaw.

Odnosząc się do zarzutu, zawartego w piśmie z 26 września 2022r., o braku realizacji wniosków dowodowych składanych w pismach z 26 sierpnia 2021r. (uzupełniono: 31 sierpnia 2022r.), 26 października 2021r. i 21 czerwca 2022r. Dyrektor wyjaśnił, że dowody załączone przez stronę do pism z 26 i 31 sierpnia 2021r. poddano ocenie łącznie z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe obu instancji. Natomiast w zakresie wniosków dowodowych z 26 października 2021r. i 21 czerwca 2022r. organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 16 września 2022 r. odmówił ich przeprowadzenia. Za niezrozumiały uznał organ odwoławczy zarzut, że nie prowadził czynności dowodowych w sposób samodzielny, a kierował wnioski do Prokuratury Okręgowej w Poznaniu i do Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu CeIno-Skarbowego w Poznaniu. Na uwzględnienie zdaniem organu nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor uznał za prawidłowe, niekwestionowane przez stronę, stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik nie był także uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych, tj. w październiku 2018r. w kwocie 51,03 zł i w marcu 2019r. w kwocie 26,11 zł. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w dokonanym przez pana K. B. rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2018r., w związku z czym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie umorzenia postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony za wskazane miesiące jest prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dowodów uzupełniających z:

1. - wydruku z wykazu podatników VAT czynnych (zarejestrowanych) na dzień 22 grudnia 2022r., w celu udowodnienia, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. A. N. do dzisiaj widnieje jako podmiot który "Figuruje w rejestrze VAT";
2. - złożonego w sprawie karnej o sygn. akt: PO III Ds. 59.2019 pisma z dnia 17 marca 2021 r. "Wniosek o przeprowadzenie konfrontacji" oraz z dnia 18 marca 2021 r. "Sprostowanie wniosku o przeprowadzenie konfrontacji" - na okoliczność wykazania, że strona także w sprawie karnej (do dziś wniosek nie został rozpoznany), zmierza do konfrontacji mającej na celu udowodnienie składania przez A. N. fałszywych zeznań, w szczególności w zakresie wystawiania pustych faktur na rzecz K. B., jedynie w celu skorzystania z instytucji nadzwyczajnego złagodzenia grożącej mu kary (art. 60 § 3 kk).

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację oraz błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT; w ocenie skarżącego, wbrew stanowisku organu, sam fakt wystąpienia nieprawidłowości w transakcjach A. N. dokonywanych przez niego z innymi podmiotami - nie implikuje automatycznie braku dobrej wiary strony przy dokonywaniu transakcji. Skarżący nie wiedział, i przy zachowaniu należytej staranności, nie mógł się dowiedzieć, że jego kontrahent działa nierzetelnie wyłudzając podatek VAT, za pomocą przeprowadzania pozornych transakcji z innymi podmiotami. Podatnik dokonał wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, a ponadto transakcje wymienione na spornych w tej sprawie fakturach VAT - miały rzeczywiście miejsce.
2. 2. art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia Spółce, że dokonane przez nią w kontrolowanym okresie transakcje zakupu z kontrahentem PW J. A. N., a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawca ten działał niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych.
3. 3. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie stwierdzenie przez organ podatkowy, że kontrolowany w złożonych deklaracjach za badany okres wykazał nieprawidłowe kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.
4. 4. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie; zdaniem strony organ dopasowuje informacje udzielone przez inne organy pod z góry określoną tezę o nieprawdziwości dokonywanych transakcji. Jednocześnie, pomimo prowadzenia postępowania odwoławczego przez okres prawie 3 lat organ nie zrealizował wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie przy udziale pełnomocnika strony, wizji lokalnej prowadzonej przez pana A. N. działalności gospodarczej, w celu udowodnienia, że miał on możliwość magazynowania tarcicy dostarczanej następnie stronie, a ponadto dysponował pojazdem samochodowym o odpowiedniej ładowności, który umożliwiał mu dokonanie dostawy towaru w badanym okresie na rzecz strony.
5. 5. art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika.
6. 6. art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta, a polegających na braku ewidencjonowania dokonywanej na jego rzecz w badanym okresie sprzedaży, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.
7. 7. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez PW J. A. N. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dostawcy, o których Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać.
8. 8. art. 210 § 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji.
9. 9. przepisu art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także w zw. z art. 108 ustawy o VAT poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawcy pana K. B. oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji prawem.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena faktur wystawionych przez A. N. prowadzącego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. W ocenie Sądu wnioski organu zostały wyprowadzone z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ nie poprzestał na ocenie wskazanych faktur, dokonał porównania praktyki handlowej stosowanej przez skarżącego w relacjach z innymi kontrahentami będącymi dostawcami drewna.

Zasadnie podkreślono, że jakość surowca ma kluczowe znaczenie w procesie produkcji w ramach działalności skarżącego. Istotna jest klasa, wilgotność i spójność materiału. Nie jest okolicznością sporną, że pertraktacje prowadzone z innymi podmiotami, od których skarżący nabywał drewno, obejmowały nie tylko cenę drewna, ale również istotne parametry jakościowe oraz wymiary. Okoliczności te są ujawnione zarówno w zeznaniach, jak i treści faktur, które zostały ocenione jako odzwierciedlające rzeczywisty przebieg procesu gospodarczego. Nie uszło uwadze organu, że w tych fakturach wskazywano miejsce pochodzenia drewna, a towar był dostarczany w warunkach zapewniających jego zabezpieczenie przed uszkodzeniami.

Materiały dotyczące praktyki handlowej skarżącego przyjętej w dostawach od S.2 S.A. i P. Sp. z o.o. pozwoliły na ustalenie stosowanego przez skarżącego standardu staranności, istotnego w prowadzonej przez niego działalności produkcyjnej. Ocena dowodów w zakresie ustalenia, że pan A. N. nie dokonywał na rzecz skarżącego dostaw drewna jest w ocenie Sądu uzasadniona.

Nie jest trafny zarzut wybiórczej oceny dowodów i pominięcia w ocenie dowodów korzystnych dla skarżącego. Proces oceny jest ograniczony zasadami swobody w granicach logiki i doświadczenia życiowego. Organ zasadnie dokonał oceny całego zebranego materiału, uwzględniając wszystkie uzyskany dowody dotyczące twierdzenia strony o dostawach dokonanych przez pana A. N. Szczególnie istotna w sprawie jest ocena zeznań zmienianych przez A. N. w trakcie postępowania. Zarzut skarżącego, że zmiana zeznań przez kontrahenta była podporządkowana realizowanemu przez A. N. celowi skorzystania z nadzwyczajnego złagodzenia kary w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym obligował organ do szczególnej staranności.

W ocenie Sądu prawidłowo przeanalizowano wszystkie istotne aspekty dotyczące weryfikacji ostatecznej wersji zeznań A. N. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby A. N. zeznał nieprawdę, opisując przyjęty mechanizm rozliczeń

Dokonana przez organ analiza rachunku bankowego potwierdza, że środki wpłacane przez skarżącego jako płatność za dostawę dokumentowaną zakwestionowaną fakturą wypłacał, pozostawiając na koncie jedynie należność za wystawienie pustej faktury w wysokości odzwierciedlającej 50 % kwoty podatku od towarów i usług. Opisany przez pana A. N. proceder wystawiania pustych faktur znajduje potwierdzenie w analizie jego działalności gospodarczej. Porównanie ilości drzewa zakupionego i sprzedanego, brak zakupów drzewa odpowiadającego wymogom jakościowym produkcji mebli, fakt niezatrudniania pracowników, brak środków transportu i zakupów paliwa w ilościach umożliwiających wykonywanie transportu, poziom zużycia energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z maszyn obróbki drewna zostało przeprowadzone prawidłowo.

Wbrew stanowisku skarżącego brak podstaw do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ jest niezgodna z prawem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżący stosował w kontaktach z panem A. N. standardy zamówienia rozliczeń oraz sposób prowadzenia dokumentacji przyjęcia towaru na zasadach zbliżonych do praktyki przyjętej z innymi kontrahentami. Brak wiedzy o pochodzeniu tarcicy, brak staranności gromadzenia dokumentów gwarantujących ewentualne reklamacje, braki dokumentacji w ocenie dostawy, uzgodnienia ustne dotyczące przedłużonego czasu rozliczeń to okoliczności, których w istocie skarżący nie kwestionował. Przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzili dostaw towaru na poziomie 44 % ogółu surowca wykorzystywanego przez skarżącego w działalność gospodarczej.

W świetle powyższego organ zasadnie stwierdził, że zeznania A. N. złożone przez niego pierwotnie, dotyczące twierdzenia o kalkulacji ceny, realizacji transportu, bandowania drewna, procesu przygotowywania desek o określonych wymiarach nie są wiarygodne. Wbrew zarzutom skargi zeznania świadków, których podpisy figurują na dokumentach WZ nie potwierdzają zaistnienia dostaw drewna od firmy A. N. w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi zeznania świadków A. K., A. K.2 i D. M. nie korespondują ze sobą, nie są spójne w zakresie potwierdzenia sposobu dostawy, sposobu rozładunku towaru, zgodności dokumentów WZ z ilością drewna dostarczanego.

W związku z powyższym organ zasadnie nie uwzględnił dalszych wniosków dowodowych składanych przez skarżącego na okoliczność konfabulacji A. N. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał, wobec niewydania wobec A. N. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oraz wyroku skazującego w postępowaniu karnym, dokonanie przez organ analizy istotnej w rozliczeniu podatku VAT przez skarżącego. Organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia wszystkich dowodów wskazywanych przez skarżącego. Nie mają istotnego znaczenia dla sprawy zeznania innych podmiotów na okoliczność współpracy z panem A. N. oraz wizja lokalna zakładu A. N. na okoliczność możliwości magazynowania tarcicy.

W świetle powyższego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena, której wnioski są odmienne od proponowanych przez stronę, nie stanowi podstawy uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia przepisów określających zasady postępowania podatkowego – art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy były uprawnione do uwzględnienia jako dowodu zeznań złożonych przez A. N. w odrębnych postępowaniach. Strona skarżąca mogła zapoznać się z treścią tych dowodów oraz zająć stanowisko w sprawie. W aktach sprawy znajdują się dowody z innych postępowań, których treść nie została jedynie omówiona lub skrócona, lecz udostępniona stronie w zakresie, w jakim ich treść nie została wyłączona z jawności z uwagi na interes publiczny. W wydanych postanowieniach organ prawidłowo uzasadnił, wskazując podstawę prawną, zakres koniecznego ograniczenia zasady jawności.

Nie jest uzasadniony wniosek dotyczący dostrzeganego przez skarżącego zaniechania przez organ drugiej instancji prowadzenia własnego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia i został poddany ocenie w ramach dwuinstancyjnego postępowania.

Wskazywane przez skarżącego gwarancje konstytucyjne dotyczące prawa własności nie zostały w sprawie naruszone.

Złożone przez skarżącego w skardze wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, nie jest bowiem istotny aktualny status prawny PW J. A. N. Nie znajduje potwierdzenia zarzut strony skarżącej, że A. N. zmienił zeznania jedynie w celu skorzystania z instytucji nadzwyczajnego złagodzenia grożącej kary (art. 60 § 3 k.k.).

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest również świadomość strony skarżącej udziału w transakcji dokumentowanej fakturami, które nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku VAT. Skarżący wskazuje, że podatnik nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że działania A. N. mogą być niezgodne z prawem.

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Podejmowane przez skarżącego czynności w zakresie zapoznania się z aktualnymi danymi udostępnianymi w bazach internetowych zostało trafnie uznane za niedostateczne dla wykazania, że nie mógł wiedzieć o nierzetelności kontrahenta wystawiającego puste faktury. Organ uwzględnił, że w działalności gospodarczej skarżący korzystał z pomocy członków rodziny. Ocenę staranności odniósł zatem do wszystkich osób, które nie miały wiedzy o okolicznościach nawiązania współpracy z panem A. N., nie podejmowały weryfikacji innej niż ze źródeł internetowych, nie reagowały na brak spójności adresów wskazywanych przez kontrahenta, nie dokonały oceny zakresu przedmiotu działalności gospodarczej A. N. innego niż produkcja palet, tarcicy i więźby dachowej.

Skarżący nie wykazał, aby podejmowane przez niego czynności weryfikacji formalnej były wystarczające do uznania braku świadomości w transakcjach, w których nie doszło do dostawy towarów w warunkach wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), skargę oddalił.