Uzasadnienie
W dniu 5 marca 2009 r. p. J. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przelewu wierzytelności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu - 25 maja 2009 r.).
W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca w 2008 r. nabył wraz z żoną (pozostając w ustroju wspólności majątkowej) wierzytelności od Podstawowego Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego przysługujące wobec dłużnika (spółki z o.o. w upadłości) z tytułu umów kredytowych zawartych przez dłużnika z bankiem. Wierzytelności te zostały nabyte bez jakichkolwiek świadczeń wobec zbywcy. W umowie przelewu wierzytelności małżonkowie nie zobowiązali się do jakichkolwiek czynności na rzecz nabywcy. Dwie z nabytych wierzytelności, jako zabezpieczone hipotekami zwykłymi, nie wchodzą do układu z dłużnikiem (art. 273 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze). Wierzytelności nie objęte postępowaniem upadłościowym rozłożono na raty, których wysokość nie zagrozi istnieniu dłużnika. Pozostałe dwie wierzytelności zabezpieczone wekslami objęte są postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Zatem ich zaspokojenie może nastąpić tylko w postępowaniu upadłościowym, zgodnie z jego regułami i zasadami. Wnioskodawca wraz z żoną złożyli oświadczenie, iż wyrażają zgodę na zawarcie układu w postępowaniu upadłościowym. Cześć wierzytelności zostanie objęta układem i podlegać będzie umorzeniu: w całości - co do kwoty odsetek, w części (75 %) - co do należności głównej. Zredukowana część wierzytelności będzie płatna na zasadach i warunkach określonych w propozycjach układowych przyjętych przez dłużnika. W 2008 r. dłużnik spłacił część -wierzytelności nie objętych postępowaniem upadłościowym. Wnioskodawca wskazał, iż w przeszłości i w przyszłości nie nabywał jakichkolwiek wierzytelności.
W związku z tym zadał pytanie: Czy czynność cywilnoprawna nabycia wierzytelności jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem skarżącego czynność cywilnoprawna nabycia wierzytelności nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ małżonkowie są zwolnieni z podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydając interpretację indywidualną Nr [...], uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe, W uzasadnieniu, powołując się na art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zmianami) stwierdził, że czynność nabycia wierzytelności jako usługa polegająca na "wyręczeniu" pierwotnego wierzyciela z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez możliwości korzystania ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1, nie podlega więc podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Pismem z dnia 29 czerwca 2009 r., wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym skarżący zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej Nr [...] naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zmianami) w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nabycie wierzytelności, stanowi usługę opodatkowaną VAT i w związku z tym transakcja sprzedaży wierzytelności jest zwolniona z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Formułując nowe stanowisko w sprawie skarżący wniósł o wydanie interpretacji stwierdzającej, że w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem skarżącego, czynność taką nie można uznać jako usługę w rozumieniu podatku VAT, bowiem jego celem nie było systematyczne i powtarzalne dokonywanie analogicznych czynności, a nabycie wierzytelności miało charakter jednorazowy i związane było raczej z dążeniem do restrukturyzacji długów dłużnika, zaś ich ewentualna dalsza odsprzedaż będzie dokonywana we własnym zakresie z zaangażowaniem własnego kapitału.
W związku z tym, iż zbywca wierzytelności nie ma żadnego interesu w ściągnięciu wierzytelności przez nabywcę, gdyż pozostaje zaspokojony już z tytułu zapłaty za przekazanie samego prawa do wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności, bez "komponentu" polegającego na profesjonalnym ściąganiu wierzytelności, nawet przyjmując, że czynność taka stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT, jest zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nadto - w opinii skarżącego - w odróżnieniu od usługi factoringu w opisanej we wniosku o interpretację umowie nabycia wierzytelności brak jest jakiegokolwiek zobowiązania do świadczenia usługi ściągnięcia długu na rzecz zbywcy wierzytelności.
W takim przypadku nabywca wierzytelności w odniesieniu do nabytych wierzytelności nie mógł być i nie był podatnikiem podatku VAT, a w związku z tym powyższa czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego powinna być traktowana jako umowa sprzedaży prawa majątkowego, o której mowa w przepisach o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.
W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Podkreślił przy tym, że wnioskodawca w ww. wezwaniu zmienił swoje stanowisko, wyraźnie wskazując, iż czynność cywilnoprawna nabycia wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
W skardze na powyższą indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W treści złożonej skargi skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez przyjęcie, że skarżący z tytułu dokonanej czynności - nabycia wierzytelności - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z treścią poz. 3 pkt 5 Załącznika Nr 4 do tej ustawy w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że nabycie wierzytelności stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów usług.
Konsekwentnie skarżący wskazał, iż w jego ocenie przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności nie jest usługą ściągania długów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywając przedmiotowe wierzytelności nie podjął na rzecz zbywcy jakiegokolwiek zobowiązania do świadczenia usługi ściągnięcia długu, zaś ewentualna realizacja praw wynikających z nabytych wierzytelności jest i będzie dokonywana wyłącznie w imieniu, na rachunek i w interesie skarżącego. Podkreślił, iż w swoim wniosku wyraźnie wskazał, iż nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w zakresie nabywania i windykacji należności, a opisaną wierzytelność nabył, nie w ramach prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, ale razem z żoną - do majątku prywatnego. W tych okolicznościach jak stwierdził należy uznać, że w odniesieniu do nabytych wierzytelności nie mógł być i nie byt podatnikiem podatku VAT, a w związku z tym powyższa czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.
W ocenie skarżącego oznacza to, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności należącej do katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zasadność swoich zarzutów skarżący potwierdza orzecznictwem sądów administracyjnych: z dnia 4 lutego 2009 r. Sygn. akt III SA/GL 1334/08, z dnia 27 lutego 2007 r. Sygn. akt l SA/Łd 1239/06, z dnia 3 kwietnia 2007 r. Sygn. akt l SA/Wr 89/07 oraz przepisami Dyrektywy WE 2006/112.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał w imieniu Ministra Finansów stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Otóż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
- umowy pożyczki,
- umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
- umowy dożywocia,
- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
- ustanowienie hipoteki,
- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
- umowy depozytu nieprawidłowego,
- umowy spółki (akty założycielskie).
Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają rodzaje umów wymienionych w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji.
W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w jej zakresie przedmiotowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Stosownie do 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
- opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
- zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umowy spółki i jej zmiany,
- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
W interpretacji trafnie również podkreślono, iż z treści cytowanego wyżej przepisu wynika zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Wskazać należy również, że dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności, cywilnoprawnych.podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy określona czynność wywołuje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy też jest zwolniona z tego podatku. Nie ma natomiast znaczenia, czy w konkretnej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe w tym podatku, czy też przysługiwać będzie zwolnienie od podatku. Dla zastosowania omawianego wyłączenia nie ma również znaczenia fakt, która ze stron transakcji jest opodatkowana tym podatkiem lub też z tego podatku zwolniona. Jeżeli zatem umowa sprzedaży wierzytelności, u którejkolwiek ze stron umowy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku, wówczas zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w niniejszej sprawie uznał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego nabycie wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 2 pkt 4 tejże ustawy. Tymczasem zdaniem pełnomocnika czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nabywca wierzytelności w odniesieniu do nabytych wierzytelności nie mógł być i nie był podatnikiem podatku VAT.
Analiza stawianych zarzutów prowadzi zatem do wniosku, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynność nabycia wierzytelności przez małżonków podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta miała zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2009 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług organ podatkowy przyjął, że dokonana czynność cywilnoprawna nabycia wierzytelności stanowi usługę pośrednictwa finansowego polegającą na "wyręczeniu" danego wierzyciela z czynności zmierzających do odzyskania długu, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez możliwości korzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem na gruncie wydanej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych interpretacji uznał, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z powyższym poglądem nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 709/09, uchylił w/w interpretację indywidualną. W wyroku tym sąd wyraził bowiem pogląd, iż w okolicznościach stanu faktycznego sprawy skarżący w przedmiotowej transakcji nabycia wierzytelności (ze współmałżonką) nie występował jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, skoro nabycie tychże wierzytelności miało charakter jednorazowy nigdy wcześniej nie kupował jak i w przyszłości nie zamierza kupować innych wierzytelności.
Zgodnie z cyt./w. art. 2 pkt 4 wym. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona; (wyjątki przewidziane w pkt "b" art. 2 pkt 4 nie dot. analizowanej sprawy).
Minister Finansów nie analizował przedmiotowej transakcji od strony zbywcy. Od strony nabywcy natomiast przedmiotowa transakcja nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro z uwagi na brak przymiotu podatnika podatku VAT po stronie nabywcy czynność ta nie podlega w ogóle ustawie o VAT.
Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.