Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 717/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury dokumentującej świadczoną usługę z adnotacją "odwrotne obciążenie", jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że w dniu 5 kwietnia 2018 r. zawarła z firmą, będącą Liderem Konsorcjum umowę wykonawczą, która doprecyzowuje obowiązki stron wynikające z Umowy Utrzymywania, jaką zawarła Skarżąca (jako Członek Konsorcjum) oraz Lider Konsorcjum z B S.A. na świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń elektroenergetyki nietrakcyjnej na kolei.

Skarżąca w dniu 5 czerwca 2018 r. zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o udzielenie informacji w jakich grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) mieszczą się przedmiotowe usługi i otrzymała odpowiedź, że świadczone usługi należy zakwalifikować jako:

1. - PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" - koordynowanie prac i utrzymanie oświetlenia zewnętrznego, polegające na całodobowej gotowości do usuwania usterek i awarii, dokonywania technicznych przeglądów instalacji wraz z przeprowadzaniem napraw, wykonywania nieplanowanych napraw bieżących;
2. - PKWiU 42.12.20.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej" - koordynowanie prac oraz utrzymanie elektrycznych instalacji i urządzeń rozjazdów kolejowych, polegające na całodobowej gotowości do usuwania usterek i awarii, dokonywania przeglądów technicznych wraz z przeprowadzaniem napraw, wykonywania nieplanowanych napraw bieżących,
3. - PKWiU 71.20.19.0 "Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych"-przeprowadzenie przeglądów technicznych urządzeń elektrycznych rozjazdów kolejowych, instalacji elektrycznych oświetlenia terenu, bez dokonywania napraw.

Skarżąca wystawia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury z odwróconym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT. Podstawą wystawienia faktury są protokoły potwierdzające wykonanie usług w danym miesiącu. Wynagrodzenie za świadczone usługi określane jest na podstawie uzgodnionych cen jednostkowych faktycznie wykonanych czynności. Usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter kompleksowy. W fakturze VAT nie są wyodrębniane poszczególne pozycje związane z jakimkolwiek podziałem świadczonych usług według powyższej kwalifikacji.

W ramach kompleksowych usług świadczonych na rzecz Lidera Konsorcjum dominujący charakter mają czynności w zakresie PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych", tj. czynności polegające na koordynowaniu prac i utrzymaniu oświetlenia zewnętrznego, polegające na całodobowej gotowości do usuwania usterek i awarii, dokonywanie technicznych przeglądów instalacji wraz z przeprowadzaniem napraw, wykonywanie nieplanowanych napraw bieżących. Podane we wniosku klasyfikacje odnoszą się do klasyfikacji dokonanych w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a także do klasyfikacji dokonanych w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. Grupowania podane w obydwu tych klasyfikacjach są tożsame dla usług świadczonych przez Skarżącą.

Zarówno Skarżąca jak i Lider Konsorcjum są podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Skarżąca powinna stosować przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług i wystawiać faktury VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie", z których podatek od towarów i usług będzie rozliczał nabywca usług?

Zdaniem Skarżącej, jest ona zobligowana do wystawiania faktur z "odwrotnym obciążeniem" w odniesieniu do całości usług.

Skarżąca powołała treść art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdziła, że świadczone przez nią usługi w ramach usług kompleksowych w zakresie PKWiU 43.21.10.2 i 42.12.20.0 zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w przepisie art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, zaś usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Skarżąca jest członkiem konsorcjum, a zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być traktowana jako podwykonawca.

Skoro lider konsorcjum wystawia faktury na rzecz zamawiającego, które będą obejmować zadania wykonane przez firmę (partnera z konsorcjum), należy uznać, że partner Konsorcjum w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku, jako generalny wykonawca względem zamawiającego. Oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Skarżącą usług w tej sytuacji ciąży na liderze konsorcjum. W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Skarżąca, jako partner konsorcjum świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jest zobowiązana do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako "podwykonawca" robót budowlanych.

Natomiast Lider jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu części robót budowlanych zrealizowanych przez Partnerów (w tym Skarżącą) udokumentowanych fakturą wystawioną na niego (w tym przypadku - nabywcę tych usług).

Skarżąca wskazała, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki TSUE C-349/96 i C-41/04), skoro całe świadczenie złożone podlega takim samym regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego, to opodatkowanie świadczeń pomocniczych podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Jeśli zatem cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej - czynność ta stanowi element świadczenia złożonego a usługa ma charakter usługi kompleksowej.

Zatem skoro zgodnie z zasadami opodatkowania usług kompleksowych usługi pomocnicze winny być opodatkowane taką stawką podatku, jak usługa główna, której są nieodłączną częścią, to usługi świadczone przez Skarżącą powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego.

Interpretacją indywidualną z dnia 28 stycznia 2019 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ zauważył, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU i stwierdził, że interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Skarżącą we wniosku.

Organ powołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" i stwierdził, że definicja "świadczenia usług" ma charakter komplementarny wobec definicji "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Wskazując na treść art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm. – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz orzecznictwo TSUE organ stwierdził, że dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Organ powołał treść art. 5a, art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznik nr 14 do tej ustawy i stwierdził, że powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku VAT na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Zdaniem organu, mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji.

Wskazując na treść art. 41 ust. 1, art. 146a pkt i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ określił wysokość stawki podatku.

Powołując treść art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 106e ust. 1 i 4, organ wskazał istotne postanowienia odnoszące się do fakturowania.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że czynności (kompleksowe usługi utrzymania urządzeń elektroenergetyki nietrakcyjnej na kolei) świadczone przez Skarżącą, sklasyfikowane - jak podano we wniosku - dla czynności dominującej według PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" - zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją 23. W związku z tym ich świadczenie podlega opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Natomiast kontrahent ten realizuje na rzecz Zamawiającego czynności dominujące sklasyfikowane według tego samego PKWiU 43.21.10.2. Oznacza to, że w podzleceniach występuje tożsamy zakres prac pomiędzy czynnościami realizowanymi przez Lidera Konsorcjum, a realizowanymi na jego rzecz przez Skarżącą w ramach podwykonawstwa czynnościami, tj. są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W efekcie faktura wystawiana przez Skarżącą z tytułu świadczonych usług winna była zawierać adnotację, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. "odwrotne obciążenie".

Zdaniem organu, Skarżąca słusznie przyjęła, że w niniejszej sprawie z tytułu świadczonych na rzecz Lidera Konsorcjum kompleksowych usług utrzymania urządzeń elektroenergetyki nietrakcyjnej na kolei, sklasyfikowanych dla czynności dominującej według PKWiU 43.21.10.2, jest zobowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i wystawiania faktur VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie". Oznacza to, że brak jest podstaw do tego - jak wywodzi Skarżąca - aby w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego to Skarżąca opodatkowała wskazane usługi na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego. W tej sytuacji Skarżąca nie stosuje ogólnych zasad opodatkowania wskazanych usług kompleksowych. Stosowne obowiązki w tym zakresie, co wynika z przytoczonych w sprawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, spoczywają na nabywcy usług, natomiast Skarżąca nie była w tej sytuacji obowiązana do rozliczenia podatku należnego i tym samym zastosowania wskazanych w stanowisku zasad ogólnych opodatkowania tych czynności.

Z powyższych względów, pomimo podzielenia poglądów Skarżącej na zasady udokumentowania świadczonych usług na rzecz Lidera Konsorcjum i zastosowania w sprawie opodatkowania tych usług art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, z uwagi na wskazane stwierdzenia Skarżącej odnoszące się do opodatkowania świadczonych przez nią czynności według zasad ogólnych z właściwą dla świadczenia głównego stawką, stanowisko Skarżącej organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c O.p. poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w całości, podczas gdy z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, że stanowisko to jest prawidłowe w zakresie pytania, które było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu Skarżąca, odmiennie od poglądu wyrażonego przez organ w wydanej interpretacji, stwierdziła, że przedstawiony przez nią sposób pojmowania sformułowania, aby - w sytuacji wystawiania faktur z adnotacją "odwrotne obciążenie" -opodatkować wskazane usługi na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego - jest prawidłowy. W związku z tym w odniesieniu do wskazanego przez organ w interpretacji rozstrzygnięcia uznającego wskazane uzasadnienie Skarżącej za nieprawidłowe stwierdziła, że jest ono nietrafne i wewnętrznie sprzeczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 14c O.p., co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307).

Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie VAT konsekwencji prawno-podatkowych zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" w przypadku świadczonych przez Skarżącą na rzecz kontrahenta kompleksowych usług.

W ocenie Skarżącej, jest ona zobowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wystawiać faktury VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie", z których podatek od towarów i usług będzie rozliczał nabywca usług. Skoro zgodnie z zasadami opodatkowania usług kompleksowych usługi pomocnicze winny być opodatkowane taką stawką podatku, jak usługa główna, której są nieodłączną częścią, to usługi świadczone przez Skarżącą powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego.

Natomiast zdaniem organu, Skarżąca słusznie przyjmuje, że z tytułu świadczonych na rzecz Lidera Konsorcjum kompleksowych usług jest zobowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i wystawiania faktur VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie", jednakże na Skarżącej nie ciążył obowiązek rozliczenia podatku. Skarżąca błędnie przyjmuje, że zobligowana jest do wystawiania faktur z "odwrotnym obciążeniem" z uwagi na to, że świadczone przez nią usługi powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego.

W sporze tym rację Sąd przyznał organowi interpretacyjnemu.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zasadnie uznał, że czynności (kompleksowe usługi utrzymania urządzeń elektroenergetyki nietrakcyjnej na kolei) świadczone przez Skarżącą, sklasyfikowane - jak podano we wniosku - dla czynności dominującej według PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" - zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją 23. W związku z tym ich świadczenie podlega opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. Wskazane usługi wykonane zostały na rzecz kontrahenta Skarżącej (Lidera Konsorcjum) na zasadzie podwykonawstwa. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wykonuje na rzecz Lidera Konsorcjum czynności dominujące sklasyfikowane według PKWiU 43.21.10.2, a zatem mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w pozycji 23, natomiast kontrahent realizuje na rzecz zamawiającego czynności dominujące sklasyfikowane według tego samego PKWiU 43.21.10.2.

Oznacza to, że w podzleceniach występuje tożsamy zakres prac pomiędzy czynnościami realizowanymi przez Lidera Konsorcjum, a realizowanymi na jego rzecz przez Skarżącą w ramach podwykonawstwa czynnościami.

W efekcie faktura wystawiana przez Skarżącą z tytułu świadczonych usług winna była zawierać adnotację, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. "odwrotne obciążenie".

W ocenie Sądu, w wydanej interpretacji organ wyraźnie zaznaczył, że wprawdzie Skarżąca słusznie przyjmuje, iż z tytułu świadczonych na rzecz Lidera Konsorcjum kompleksowych usług, jest zobowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i wystawiania faktur VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie", jednakże przyjęta w ten sposób zasada rozliczenia VAT w związku ze wskazaną transakcją uniemożliwia, w ocenie organu interpretacyjnego, opodatkowanie tej transakcji w sposób zaproponowany we wniosku, tj. aby Skarżąca opodatkowała wskazane usługi na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego. W tej sytuacji Skarżąca nie stosuje ogólnych zasad opodatkowania wskazanych usług kompleksowych. W wydanej interpretacji zasadnie podkreślono, że stosowne obowiązki w tym zakresie, wynikające z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, spoczywają na nabywcy usług, natomiast Skarżąca nie była w tej sytuacji obowiązana do rozliczenia podatku należnego i tym samym zastosowania wskazanych w stanowisku zasad ogólnych opodatkowania czynności.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, która zaskarżonej interpretacji zarzuciła wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia (niespójność) przejawiającą się w tym, że organ, pomimo potwierdzenia poglądów Skarżącej, uznaje za nieprawidłowe stanowisko prezentowane we wniosku, Sąd stwierdził, że są one nietrafne.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. organ interpretacyjny mógł uznać w pełni stanowisko Skarżącej za prawidłowe jedynie w sytuacji, gdyby zgodził się ze wszystkimi poglądami Skarżącej. W analizowanej sprawie natomiast stanowisko Skarżącej, choć zawierało - zdaniem organu interpretacyjnego - prawidłowo wyrażoną tezę o zastosowaniu tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, to jednakże zawierało element nietrafnego uzasadnienia tej tezy.

W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ zasadnie wyjaśnił, że stanowisko Skarżącej nie jest prawidłowe w pełnym zakresie, albowiem jest częściowo sprzeczne, gdyż Skarżąca stwierdziła, iż należy zastosować normę art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1 h ustawy o VAT, to tym samym pogląd o możliwości zastosowania ogólnych zasad opodatkowania w odniesieniu do usług świadczonych przez Skarżącą jest zaprzeczeniem tak wyrażonej tezy. Poprzez ogólne zasady opodatkowania Skarżąca rozumie stosowanie opodatkowania w postaci podstawowej formy opodatkowania z uwzględnieniem właściwych stawek podatku, a więc z pominięciem szczególnych form opodatkowania, zatem również z pominięciem rozliczenia na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia.

Nie można stosować jednocześnie dwóch odmiennych reguł opodatkowania, dlatego organ interpretacyjny nie mógł pozytywnie ocenić poglądów Skarżącej, tym bardziej, jak słusznie organ zauważył byłoby to zaprzeczeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w normie art. 121 § 1 O.p. oraz zasady działania przez te organy na podstawie przepisów prawa, która wynika z art. 120 O.p.

Zdaniem Sądu, przepisy O.p. nie obligują organu interpretacyjnego do wskazania w sentencji interpretacji, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe, w okolicznościach, gdy organ wyłącznie w części aprobuje poglądy prezentowane w stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, chociażby aprobata ta dotyczyła zdecydowanej części poglądów wnioskującego, podlegających ocenie organu.

Organ interpretacyjny oceniając całościowo stanowisko Skarżącej prawidłowo dokonał konfrontacji tezy prezentowanej w zajętym przez Skarżącą stanowisku z elementem uzasadniającym tę tezę. Uzasadnienie prawne interpretacji stanowi rozwinięcie sentencji poprzez przytoczenie argumentacji, mającej na celu przekonanie Skarżącej do słuszności przyjętego rozstrzygnięcia, czemu wyraz daje art. 14c O.p.

W świetle powołanego przepisu, zasadniczym elementem interpretacji jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta, może brzmieć alternatywnie: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeżeli zatem dochodzi do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, to musi to znaleźć odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym.

Nie jest możliwa sytuacja odwrotna, tzn. gdyby organ uznał stanowisko strony za prawidłowe, a następnie w uzasadnieniu co do pewnych kwestii wyraziłby stanowisko odmienne. Wtedy bowiem ocena organu nie byłaby właściwa, gdyż stanowisko strony jako całość nie byłoby prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględnić wszystkie fakty wynikające z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku zaś niezgodności przedstawionych faktów z opisem zawierającym subiektywne stanowisko wnioskodawcy, na nieścisłości zwrócić uwagę, dokonując właściwej oceny, co leży też w interesie wnioskodawcy. Fakt, że organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia materialnych norm prawa podatkowego wskazanych w treści skargi.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że nie były możliwe do pogodzenia rozbieżności pomiędzy tezą wyrażoną przez Skarżącą, a elementem jej uzasadnienia. Tym samym nie było możliwe odmiennie odczytanie wskazanych rozbieżności i wydanie pozytywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia w pełnym zakresie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że prawidłowo organ interpretacyjny skonstatował, że Skarżąca słusznie przyjęła, że z tytułu świadczonych na rzecz Lidera Konsorcjum kompleksowych usług utrzymania urządzeń elektroenergetyki nietrakcyjnej na kolei, sklasyfikowanych dla czynności dominującej według PKWiU 43.21.10.2. jest zobowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i wystawiania faktur VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie", natomiast na Skarżącej nie ciążył obowiązek do rozliczenia podatku. Skarżąca błędnie przyjęła, że zobligowana jest do wystawiania faktur z "odwrotnym obciążeniem" z uwagi na to, że świadczone przez nią usługi powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego.

Podsumowując Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł się do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.